La Riforma Fiscale IRPEF – IRES/2: Reddito d’impresa
Con il presente documento si fornisce una prima informativa sulle principali misure fiscali contenute nel Decreto Legislativo 13 dicembre 2024 n. 192, recante “Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES)” (in seguito il “Decreto”).
In questo documento sono analizzati gli argomenti di cui all’indice.
Si precisa che la concreta applicabilità delle disposizioni commentate può essere soggetta alla emanazione degli eventuali decreti attuativi degli enti interessati.
1. Art. 8 e 9 Decreto – Reddito d’impresa: Riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali
Il Decreto ha introdotto una disciplina per il rafforzamento del processo di convergenza tra valori fiscali e valori civilistici, cercando di limitare le variazioni in aumento o in diminuzione rispetto alle risultanze del conto economico.
In questa prospettiva, e in attesa dell’attuazione completa della delega fiscale in merito al superamento del “doppio binario”, c’è stato un primo intervento normativo, principalmente orientato alla modifica del TUIR.
Art. 88, comma 3, TUIR – Erogazione di contributi
La norma interviene nell’ambito dell’articolo 88 comma 3 lettera b) secondo periodo del TUIR, modificando il trattamento tributario dei contributi qualificabili come sopravvenienze attive.
La novità prevede che essi siano integralmente imputati al conto economico all’atto del loro incasso, mentre in precedenza la disciplina fiscale prevedeva che potessero — in alternativa e a scelta del contribuente — concorrere alla tassazione in un massimo di cinque quote annuali di pari importo, a partire dal periodo d’imposta in cui avviene l’incasso.
Si ritiene che la normativa non coinvolga il trattamento fiscale dei contributi percepiti per l’acquisto di beni strumentali, che anche in base ai principi contabili concorrono al reddito in maniera simmetrica agli ammortamenti dei cespiti.
L’intervento normativo ha, implicitamente, effetti anche sui contributi per i costi di studi e ricerche, i quali, in base all’articolo 108, comma 3, del TUIR, per effetto del rinvio all’articolo 88, comma 3, dello stesso TUIR, sono soggetti allo stesso trattamento tributario previsto per i contributi qualificati come sopravvenienze attive.
Art. 92 TUIR – Opere e servizi di durata infrannuale
Il Decreto interviene innanzitutto nell’ambito dell’articolo 92 comma 6 del TUIR, modificando la disciplina relativa alla valutazione dei prodotti in corso di lavorazione e le opere e servizi di durata infrannuale, quindi diversi da quelli aventi durata ultrannuale ex art. 93 TUIR.
In precedenza, la disciplina fiscale consentiva esclusivamente l’adozione del cosiddetto criterio del costo o della commessa completata, anche nel caso in cui, in conformità con quanto previsto dall’OIC 23, fosse correttamente adottato il criterio della percentuale di completamento.
In tale situazione, l’impresa era obbligata ad applicare parallelamente le disposizioni dell’articolo 92, comma 6, del TUIR (criterio del costo), effettuando, nella dichiarazione dei redditi, una variazione in diminuzione per la parte di margine contabilizzato nella valorizzazione delle rimanenze secondo il criterio della percentuale di completamento.
Successivamente, nell’anno dopo la consegna della commessa, l’impresa doveva applicare una variazione in aumento per tassare il margine dell’operazione.
L’intervento normativo in esame consente ora il riconoscimento fiscale del criterio della percentuale di completamento, qualora utilizzato in bilancio in conformità ai principi contabili corretti, eliminando la necessità di effettuare le varianti descritte nella dichiarazione dei redditi.
Art. 93 TUIR – Opere e servizi di durata ultrannuale
Dal punto di vista fiscale, il precedente articolo 93 comma 6 TUIR riconosceva esclusivamente il criterio di valutazione delle rimanenze in base ai corrispettivi pattuiti (percentuale di completamento), escludendo la rilevanza fiscale della valutazione secondo il metodo della commessa completata.
La riscrittura del comma 6 dell’art. 93 TUIR riconosce ora la rilevanza fiscale anche del criterio della commessa completata, purché adottato in conformità ai corretti principi contabili, eliminando così la necessità di gestire il doppio binario che esisteva prima, quando l’approccio contabile della commessa completata si scontrava con l’obbligo fiscale di adottare quello della percentuale di completamento.
Art. 110, comma 3, TUIR – Differenze di cambio
La differenza di cambio da valutazione (utile o perdita) si origina contabilmente qualora vi sia una differenza tra il costo storico iscritto del credito o debito (cioè il valore convertito al tasso di cambio iniziale) e l’importo del credito o debito convertito utilizzando il tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio.
Nel previgente quadro normativo, gli utili e le perdite su cambi derivanti da valutazione di poste in valuta estera, quali crediti, debiti, titoli obbligazionari e titoli similari, acquisivano rilevanza fiscale esclusivamente al momento della loro effettiva realizzazione.
L’intervento normativo attuato attraverso l’abrogazione del comma 3 dell’articolo 110 del TUIR rende ora immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze di cambio contabilizzate alla fine dell’esercizio, conformemente alle regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa.
2. Art. 10-11-12-13 Decreto – Riallineamento di maggiori valori emersi in sede di cambiamento dei principi contabili e di maggiori valori emersi in occasione di operazioni straordinarie
L’articolo 10 al comma 1 del Decreto disciplina le divergenze tra valori contabili e fiscali emersi in sede di cambiamento dei principi contabili, e nello specifico viene applicato, tra le altre, alle seguenti fattispecie:
- Prima applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS)
- Variazioni dei principi contabili internazionali già adottati
- Passaggio dai principi contabili internazionali a quelli nazionali (OIC)
- Variazione dei principi contabili nazionali
- Cambiamento degli obblighi informativi del bilancio a seguito di modifiche dimensionali dell’impresa
- Operazioni straordinarie fiscalmente neutrali tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti con differenti obblighi informativi di bilancio
Il comma 3 del presente articolo specifica che i maggiori o minori valori a seguito della valutazione di attività e passività, effettuata per l’effetto della casistica di cui sopra, non assumono rilevanza fiscale al momento della rilevazione contabile.
L’obiettivo della revisione di questa normativa è la riduzione del disallineamento tra valori contabili e fiscali, al fine di una più agevole gestione del c.d. “doppio binario”.
Tali divergenze possono derivare dal cambiamento del set di principi contabili adottati (quindi da una first time adoption di principi contabili internazionali IAS o da una last time adoption col ritorno ai principi contabili nazionali OIC).
Possono anche derivare dalle c.d. “Transizioni Implicite”, ovvero operazioni straordinarie neutrali in cui vengono unite poste contabili di soggetti con set contabili diversi ed è necessario uniformare gli standard contabili della “incorporata” con quelli utilizzati dalla “incorporante”.
Il Decreto, all’articolo 11, prevede che la nuova disciplina dei riallineamenti si applichi non solo nei casi di disallineamenti a seguito di FTA/LTA, ma anche a seguito di Transizioni Implicite e quindi in conseguenza di operazioni straordinarie.
Metodi di riallineamento delle divergenze contabili da FTA/LTA
Il riallineamento delle divergenze contabili da FTA/LTA può avvenire secondo due modalità:
Metodo del saldo globale — sulla totalità della somma delle differenze positive e negative esistenti dall’inizio del periodo di imposta di nuova applicazione:
- Sulle differenze positive vengono applicate le aliquote ordinarie IRES/IRAP (separatamente dall’imponibile complessivo)
- Quelle negative sono deducibili in quote costanti per un massimo di 10 periodi di imposta
Metodo del saldo per fattispecie — con riferimento ai singoli componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni:
- Sul saldo positivo si applica l’imposta sostitutiva IRES 18% e IRAP 3%, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni
- Sul saldo negativo la deduzione non è ammessa
Riallineamento alternativo – Art. 176, comma 2-ter
Ove non fosse possibile l’applicazione della normativa di riallineamento sopra descritta, l’unica alternativa rimane quella prevista al nuovo comma 2-ter dell’art. 176 del TUIR, che regola il regime del riallineamento fiscale sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo (immobilizzazioni materiali e immateriali) nel caso di operazioni straordinarie neutrali, quali il conferimento di azienda e, per effetto dello specifico richiamo normativo, fusioni e scissioni.
In tali casi la società conferitaria (ovvero l’incorporante o la beneficiaria) può optare, in sede di dichiarazione dei redditi del periodo in cui è posta in essere l’operazione, per l’applicazione sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo (immobilizzazioni materiali e immateriali) della conferente di un’imposta sostitutiva IRES del 18% — che in precedenza era a scaglioni di valore — e dell’IRAP del 3% — che in precedenza non era prevista — cui si sommano le eventuali addizionali o maggiorazioni.
Si ricorda inoltre che, in caso di realizzo di beni anteriormente al terzo periodo di imposta successivo a quello dell’opzione per il riallineamento, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e degli eventuali maggiori ammortamenti dedotti, e la relativa imposta sostitutiva versata è scomputata dalle relative imposte.
Il riallineamento ha effetto a partire dal periodo di imposta in cui sono emerse le divergenze e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi del medesimo periodo di imposta. Le imposte dovute sono versate in un’unica soluzione entro il termine per il saldo delle imposte del relativo periodo d’imposta.
L’articolo 13 del Decreto considera tali regole applicabili dal periodo di imposta successivo al 31 dicembre 2023, quindi per operazioni effettuate dal 1° gennaio 2024.
3. Art. 14 – Affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d’imposta
L’art. 14 del Decreto introduce la possibilità di affrancamento straordinario delle riserve di patrimonio netto in sospensione d’imposta presenti in bilancio.
L’affrancamento riguarda i saldi attivi di rivalutazione, i fondi e riserve in sospensione di imposta già esistenti nel bilancio d’esercizio 2023, e che residuano al termine dell’esercizio 2024.
Tali fondi possono essere affrancati, in tutto o in parte, previo pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP pari al 10%.
Tale imposta va liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2024 e deve essere versata in quattro rate di pari importo, la cui prima va versata entro la scadenza del saldo delle imposte 2024, e le successive con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.
Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento ed approfondimento.
Napoli, 10 aprile 2025
Dott. Antonio Maria Fiorentino antoniomariafiorentino@fiorentinoassociati.it
Dott. Giuseppe Morra giuseppemorra@fiorentinoassociati.it
Dott. Fabrizio Fiorentino fabriziofiorentino@fiorentinoassociati.it
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