FOCUS 11/19
Risoluzioni e Risposte dell’Agenzia delle Entrate Dal 1° al 31 OTTOBRE 2019
Parte seconda
RISPOSTE
1. Risposta n. 444 del 30 ottobre 2019
Trasferimento nuda proprietà per obbligo di riconoscenza
L’istante è coniugato in regime patrimoniale di separazione dei beni da oltre venti anni e riconoscendo il proprio dovere morale e sociale di provvedere al mantenimento della moglie, intenderebbe trasferirle il diritto di nuda proprietà sulla casa coniugale, riservando per sé il diritto di abitazione.
A parere dell’istante il trasferimento dell’immobile avverrebbe in adempimento di una obbligazione naturale e trova la propria causa nell’adempimento del suddetto dovere morale e sociale. Pertanto, esso dovrà essere tassato con imposta di registro con aliquota pari al 3%.
L’Agenzia delle Entrate osserva che, sebbene ciò che è normalmente considerato riconoscenza tende a corrispondere ad un dovere morale o sociale, il legislatore ha espressamente previsto, all’articolo 770 del codice civile, la donazione rimuneratoria.
Si tratta di tipo di donazione consistente nella liberalità fatta per riconoscenza, in considerazione di meriti del donatario ovvero per speciale rimunerazione, con cui il donante dimostra un particolare apprezzamento dei servizi precedentemente ricevuti dal donatario.
Sulla base di quanto esposto nell’istanza di interpello, l’Agenzia delle Entrate ritiene che l’atto con il quale l’interpellante intenda trasferire la nuda proprietà della casa coniugale alla moglie “in adempimento di un dovere morale e di un obbligo di riconoscenza” rientri nello schema tipico della donazione rimuneratoria e quindi con l’applicarsi dell’ordinario regime fiscale dell’imposta sulle donazioni e le imposte ipotecarie e catastali
2. Risposta n.448 del 29 ottobre 2019
Prestito obbligazionario convertibile sottoscritto da un “investitore qualificato” – ritenuta sugli interessi
Nel caso in esame a Società GAMMA aveva emesso un prestito obbligazionario convertibile (POC).
Il fondo istante BETA, riservato ad investitori qualificati, aveva sottoscritto, in più tranches, i titoli emessi da GAMMA.
L’istante, ritiene che i Titoli in esame rientrino nelle obbligazioni previste dall’articolo 44, comma 2, del TUIR, e ha chiesto chiarimenti circa l’applicabilità, agli interessi derivanti dal POC, dell’esenzione della ritenuta che si applica sugli interessi delle obbligazioni emesse da società non quotate o non negoziate su mercati regolamentati, a condizione che le obbligazioni siano detenute da uno o più investitori qualificati.
I Titoli in esame sono caratterizzati da una remunerazione fissa in termini di interessi e prevedono un rimborso integrale in caso di mancata conversione e, inoltre, non attribuiscono al sottoscrittore diritti di partecipazione diretta o indiretta alla gestione e/o di controllo sulla gestione della Società emittente.
Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che tali Titoli possano rientrare nella categoria dei titoli obbligazionari.
Ciò posto, in linea generale, gli interessi e altri proventi derivanti dai titoli obbligazionari e dai titoli similari che abbiano tali caratteristiche, emessi dai soggetti indicati nel comma 1 dell’articolo 23 del DPR600/73 sono soggetti ad una ritenuta alla fonte del 26 per cento.
Invece, il regime fiscale agevolato, previsto dal d.lgs. n. 239 del 1996, è applicato agli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e ai titoli similari emessi dai “grandi emittenti privati” e dagli enti pubblici trasformati in società per azioni, nonché quelli delle obbligazioni, titoli similari, negoziati nei mercati regolamentati, emessi da società non quotate o, qualora detti titoli non siano negoziati, a condizione che gli stessi siano detenuti da uno o più “investitori qualificati” ai sensi dell’articolo 100 del TUF.
L’Agenzia delle Entrate, a tal riguardo, chiarisce che l’applicazione di tale regime avviene quando le obbligazioni e titoli similari, emessi da società non quotate, sono detenuti, ossia sottoscritti e circolanti, esclusivamente presso investitori qualificati.
La sottoscrizione dei Titoli in oggetto soddisfa di fatto tale requisito, in quanto il Fondo ha sottoscritto la prima tranche del POC e poi si è impegnato a sottoscrivere la restante quota del prestito.
Ciò posto, il Fondo in questione, essendo riservato a investitori qualificati, ai sensi della citata disciplina, percepirà gli interessi e gli altri proventi derivanti dai Titoli senza applicazione dell’imposta sostitutiva.
3. Risposta n. 449 del 30 ottobre 2019
Liquidazione IVA di gruppo – versamento rateizzato dell’IVA periodica omessa
Nel caso in esame, la società controllante ALFA e la società controllata BETA avevano aderito alla procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo.
Dal primo trimestre 2018 era emerso un debito d’imposta, esposto nel modello di “Comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA”, il cui pagamento era stato omesso.
Sulla base della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate, l’istante ALFA aveva optato per la rateizzazione in cinque anni di quanto dovuto.
Nel quarto trimestre del 2018, per effetto del trasferimento dei crediti operato dalla società controllata, era emerso un credito IVA di gruppo che non trovava evidenza nel quadro VW del modello IVA 2019, attesa l’omissione del versamento relativo al primo trimestre 2018.
Ciò posto, l’istante ha chiesto di riportare al successivo periodo di liquidazione, e di utilizzare in compensazione interna, il credito IVA emergente dall’ultimo mese/trimestre dell’anno 2018 che non poteva essere indicato nel modello di dichiarazione annuale.
L’AGE ha precisato che all’interno del modello di dichiarazione IVA il quadro VW è riservato alle società che aderiscono alla liquidazione IVA di gruppo. Per la determinazione del credito IVA annuale da indicare nel rigo VW33 non vanno considerati i versamenti periodici omessi ma si tiene conto esclusivamente dell’IVA periodica versata.
Nella fattispecie in esame, dove i versamenti verranno effettuati in forma rateale, occorre indicare la quota parte d’imposta corrisposta fino alla data di presentazione della dichiarazione e comunque non oltre il termine ordinario previsto per la presentazione della stessa.
Il pagamento delle rate comporterà l’emersione di un credito IVA da indicare in un apposito campo della dichiarazione annuale di ciascun anno di riferimento.
4. Risposta n.450 del 29 ottobre 2019
Scambio di partecipazioni art. 177, c. 2 del TUIR seguito dalla stipula di un patto di famiglia art. 3, c. 4 ter del T.U.S.
L’Istante possiede, come persona fisica, il 100% di ALFA, società che svolge unicamente attività di holding.
Per risolvere il problema del “passaggio generazionale” l’istante intenderebbe attribuire ai propri figli, per il tramite di “società veicolo”, il controllo congiunto della Holding.
Per realizzare ciò, l’istante vorrebbe conferire, in una NewCo (S.r.l.), l’intera partecipazione posseduta nella Holding. Il conferimento avverrebbe ex art. 177, c. 2 del TUIR, e quindi in ipotesi di “realizzo controllato”. Successivamente, per attribuire il controllo congiunto della NewCo pro-indiviso ai tre figli, l’istante stipulerebbe un patto di famiglia, ai sensi dell’articolo 3, c. 4-ter, del TUS.
Ciò premesso, l’interpellante vorrebbe avere conferma sul fatto che lo schema operativo ipotizzato non configuri un’ipotesi di abuso del diritto o di elusione fiscale e che agli effetti delle imposte dirette ed indirette possano trovare applicazione le disposizioni di cui agli art. 177, c. 2, del TUIR, dell’articolo 3, comma 4-ter, del TUS
L’articolo 177, comma 2, del TUIR disciplina l’ipotesi di conferimento, attraverso cui la società conferitaria acquisisce il controllo di diritto della società le cui partecipazioni sono conferite. Il valore di realizzo è vincolato al comportamento del conferitario.
Ciò posto, l’effetto della “neutralità indotta” si consegue solo a condizione che il valore della quota di aumento del patrimonio netto della NewCo, riferibile al conferimento della quota di partecipazione detenuta nella società scambiata da parte del socio, corrisponda al valore fiscale della medesima quota di partecipazione detenuta e, poi, conferita.
Ai fini delle imposte indirette, l’operazione di conferimento va assoggettata a registrazione, con applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di euro 200.
L’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, agevola il passaggio generazionale, a condizione che i beneficiari del trasferimento proseguano l’attività d’impresa o mantengano il controllo della società per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Il predetto trattamento agevolativo spetta, quindi, esclusivamente ai discendenti o al coniuge del disponente sempreché rendano apposita dichiarazione di proseguire l’esercizio dell’attività d’impresa o detenere il controllo dell’attività d’impresa.
L’Agenzia delle entrate, ai fini delle imposte dirette, ritiene che l’operazione di conferimento di partecipazioni di controllo seguita dalla stipula del patto di famiglia per la donazione ai discendenti dell’istante della partecipazione di controllo ricevuta nella NewCo, unitariamente considerate, non costituisca un’operazione abusiva non consentendo la realizzazione di alcun vantaggio fiscale indebito.
Con l’operazione di conferimento in questione viene rispettato, da un lato, il principio generale di simmetria tra le posizioni del conferente e quella della conferitaria, e dall’altro lato, quello di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti in capo ai soggetti coinvolti
Per quanto riguarda il comparto delle imposte indirette, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la riorganizzazione societaria prospettata non comporta il conseguimento di un vantaggio d’imposta indebito, in considerazione del fatto che la stipula del patto di famiglia è finalizzata unicamente al ricambio generazionale.
5. Risposta n.451 del 30 ottobre 2019
Assegnazione partecipazioni in fase di liquidazione soggetto estero
Il caso in esame concerne l’individuazione del trattamento fiscale da riservare ad una operazione di trasferimento di partecipazioni a favore della Società istante in occasione della liquidazione di un soggetto estero cui la stessa partecipa.
L’istante ha precisato che il soggetto estero, denominato Beta Unit Trust, a fronte della ricezione di un apporto di denaro, aveva emesso titoli rappresentativi del proprio capitale, units, che erano stati attribuiti, attraverso un pagamento di dividendi in natura, ai soggetti che avevano effettuato l’apporto, per il tramite della società Delta.
I titolari dei suddetti titoli partecipativi, unitholder, erano al contempo anche soci di Delta, vale a dire del soggetto cui era demandata la gestione del trust.
L’istante ha chiesto chiarimenti in merito al corretto trattamento fiscale da accordare al trasferimento delle Partecipazioni in suo favore
L’Agenzia delle Entrate, sulla base di quanto esposto dall’istante, ritiene che l’entità partecipata rientri all’interno della categoria dei soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società.
Sulla base dell’articolo 47, comma 7 del TUIR, l’Agenzia delle Entrate ha dichiarato che, in caso di liquidazione, le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.
Pertanto la plusvalenza sarà rappresentata dalle quote del capitale e dalle riserve di capitale che eccedono il valore fiscalmente riconosciuto
6. Risposta n.455 del 31 ottobre 2019
Procedure concorsuali – operazioni ad esigibilità differita effettuate dall’imprenditore in bonis – recupero dell’IVA versata dal curatore
Nel corso della procedura concorsuale l’istante aveva riscosso i crediti vantati nei confronti di un Ente pubblico.
Detti crediti avevano determinato l’imposta sul valore aggiunto dovuta nell’anno di apertura del fallimento e in tutti gli anni successivi.
L’AGE, con la risposta ad interpello n. 164 pubblicata il 28 maggio 2019, aveva chiarito che l’IVA relativa ad operazioni ad esigibilità differita, effettuate nel periodo anteriore al fallimento ed incassate nel corso della procedura, non rientrava tra i crediti prededucibili ma tra i crediti concorsuali.
È stato quindi chiesto se fosse possibile recuperare l’IVA concorsuale indebitamente versata in prededuzione.
L’AGE, premesso che un credito risulta prededucibile quando è sorto in occasione o in funzione delle procedure concorsuali, ha precisato che per le operazioni ad esigibilità differita eseguite ante-fallimento, il credito IVA, seppur divenuto fiscalmente esigibile con il pagamento del corrispettivo effettuato nel corso della procedura concorsuale, non può, secondo la disciplina fallimentare, considerarsi sorto in occasione o in funzione di procedure concorsuali, proprio perché il momento in cui l’operazione si considera effettuata è antecedente l’apertura del fallimento.
Nel caso di specie le operazioni erano state eseguite e fatturate antecedentemente all’apertura della procedura concorsuale mentre il pagamento era stato effettuato nel corso della procedura e l’istante aveva computato nella liquidazione e nel versamento periodico anche l’IVA relativa ai crediti nei confronti dell’Ente pubblico.
Non ravvisandosi un errore fiscalmente rilevante e mancando il presupposto fiscale dell’indebito versamento dell’IVA comunque esigibile, l’AGE ha dichiarato che l’istante non ha titolo per presentare alcuna dichiarazione integrativa né ha diritto a presentare istanza di rimborso.
L’obbligazione tributaria risulta compiutamente assolta sia per l’aspetto dichiarativo sia per ciò che concerne il pagamento.
7 Risposta n.460 del 31 ottobre 2019
Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato.
La società istante X S.A. si era fusa nella società Y S.A. e contestualmente, era stato altresì deliberato il trasferimento della sede legale in Italia, in continuità giuridica, con conseguente cessazione dell’attività all’estero.
L’istante ha chiesto:
a) se alla fattispecie descritta sia applicabile l’articolo 166-bis del Testo unico delle imposte sui redditi
b) come debbano essere valutate le partecipazioni iscritte nell’attivo circolante e nell’attivo immobilizzato;
c) se sia obbligatoria o meno la compilazione del quadro R, Sezione II, del Modello Redditi SC 2019;
d) quali siano i valori di riferimento per l’imponibilità ai fini IRAP;
e) se alla fattispecie descritta siano applicabili gli obblighi di segnalazione previsti dall’articolo 166-bis, comma 6, del medesimo TUIR.
In merito al quesito sub a) l’Agenzia esprime un parere favorevole affermando che l’applicazione del regime di valorizzazione dei beni in ingresso nel nostro ordinamento deve essere applicato a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa secondo l’ordinamento domestico, nello svolgimento dell’esercizio di impresa commerciale.
Con riguardo al quesito sub b) si osserva che, in caso di trasferimento da Paesi c.d. collaborativi, il valore fiscale delle attività e passività è il valore normale delle stesse, che, in base all’articolo 9 del TUIR, è dato dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. Ciò vale per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri.
In merito all’attivo circolante, il valore normale è dato dal valore di negoziazione rilevato sui listini di riferimento alla data di chiusura del periodo estero. La differenza di valore, nel periodo compreso tra la cessione dell’attività all’estero e il trasferimento nel territorio dello Stato, è stata rettificata tramite l’iscrizione di una rivalutazione civilistica, fiscalmente irrilevante e operata sul “fondo svalutazione titoli”.
In relazione al quesito sub c), l’istante è tenuto alla compilazione del quadro RV, Sezione II, del Modello Redditi SC 2019 con riferimento alla fusione con Y SA.
Per quanto riguarda il quesito sub d) l’Agenzia delle Entrate ritiene più corretto applicare l’articolo 4, comma 1 del Decreto IRAP che prevede di assoggettare all’imposta IRAP il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata da X nel territorio dello Stato.
Infine, in risposta al quesito e) l’Agenzia delle Entrate non ha espresso alcun parere, siccome non è stato ancora emanato il relativo Provvedimento.
8. Risposta n.462 del 31 ottobre 2019
Cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo
La società istante ALFA aveva presentato domanda di concordato preventivo e il Tribunale aveva omologato il concordato secondo la proposta presentata.
L’istante ha chiesto se, con riferimento alla vendita di beni non funzionali alla prosecuzione dell’attività nell’ambito di un concordato preventivo con continuità aziendale, fosse possibile l’applicazione dell’articolo 86, comma 5, del TUIR secondo cui non si vengono a determinare plusvalenze e minusvalenze con la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo.
L’Agenzia delle Entrate chiarisce che con la nota illustrativa al DPR 917/86 è stato stabilito che la riduzione dei debiti, in sede di concordato fallimentare o di concordato preventivo con cessione dei beni ai creditori, non rientra tra le sopravvenienze attive a condizione che dopo la chiusura del fallimento o dopo il concordato non vi sia più esercizio di impresa.
Il legislatore, infatti, ha voluto circoscrivere la non rilevanza delle plusvalenze e/o delle minusvalenze solo all’ipotesi in cui dopo il concordato non ci sia più esercizio di impresa.
La conferma della ricostruzione prospettata è data dal nuovo comma 4-ter dell’articolo 88 del TUIR che, infatti, distingue tra procedure di concordato fallimentare o preventivo, dove la sopravvenienza attiva è del tutto detassata e le procedure di concordato di risanamento, in cui non costituisce sopravvenienza attiva solo la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati.
Sulla base di quanto sopra esposto, con riferimento alla fattispecie presentata, l’Agenzia delle Entrate ritiene che alle plusvalenze e alle minusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immobili non strategici all’esercizio dell’attività d’impresa nell’ambito di un concordato preventivo in continuità aziendale, siano applicabili le regole generali di determinazione del reddito d’impresa, con la conseguenza che le stesse concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Roma, 11.03.2020
Dott. Marco Senesi
marcosenesi@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
DISCLAIMER
Il presente focus ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico, né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.
11. Focus Risoluzioni dal 1° al 31 ottobre 2019 Parte seconda