FOCUS 13/19
Risposte dell’Agenzia delle Entrate Dal 1° al 31 DICEMBRE 2019
RISPOSTE
1. Risposta n.505 del 10 dicembre 2019
Distribuzione di una riserva in sospensione d’imposta a seguito di trasformazione regressiva.
La società istante, dopo aver eseguito una trasformazione regressiva, ha distribuito, in favore dei soci, una riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta.
Ha chiesto quindi chiarimenti in merito alla corretta tassazione dell’operazione di distribuzione della riserva in capo alla società e in capo ai soci e al conseguente corretto adempimento dichiarativo.
L’AGE ha chiarito che il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni deve essere imputato al capitale o in una speciale riserva, che ai fini fiscali costituisce riserva in sospensione d’imposta.
Inoltre, come espresso nella circolare n.11, ha ricordato che, nell’ipotesi di distribuzione del saldo attivo non affrancato, il saldo aumentato dell’imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società. In tal caso, il saldo attivo distribuito costituisce interamente utile in capo ai soci.
A tal proposito, tale riserva deve considerarsi formata, ai fini fiscali, con utili prodotti nel medesimo periodo d’imposta in cui si verifica la distribuzione.
In base all’art. 170 del TUIR, nel caso di trasformazione regressiva, le riserve che si sono venute a formare prima della trasformazione sono imputate ai soci nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, solo se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine.
Nel caso in cui dopo la trasformazione tali riserve non siano invece iscritte in bilancio ovvero siano iscritte senza indicazione della loro origine, esse verranno tassate in capo ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione a prescindere dalla loro distribuzione.
Sulla base delle considerazioni sopra indicate, l’AGE ha ritenuto che la distribuzione del saldo attivo non affrancato concorra a formare il reddito della società nel periodo di imposta in cui le predette riserve, iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio.
2. Risposta n. 509 del 11 dicembre2019
Costo fiscale delle quote di partecipazione di un fondo estero acquisite a titolo gratuito
Nel caso di specie, due Trust di diritto estero, con Trustee un Fondo lussemburghese, avevano trasferito a titolo gratuito all’istante quote dello stesso Fondo, registrato come una SICAV, il cui valore era aumentato rispetto al valore che avevano al momento dell’immissione nei due Trust
Valutando l’ipotesi di un riscatto delle proprie quote di partecipazione al Fondo, l’istante aveva chiesto chiarimenti circa l’individuazione del relativo costo fiscale rilevante ai fini della determinazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi.
L’AGE ha chiarito che ai redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR di diritto estero si applica la ritenuta del 26 per cento, nel caso di proventi distribuiti in costanza di partecipazione all’organismo di investimento e di proventi compresi nella differenza tra il valore di riscatto, di cessione o di liquidazione delle quote o azioni e il costo medio ponderato di sottoscrizione o di acquisto delle quote o azioni medesime.
Al riguardo, si considerano cessioni anche i trasferimenti che avvengono a causa di successione o donazione.
Invece, costituiscono redditi diversi di natura finanziaria quelli derivanti dalla negoziazione delle quote o azioni dell’organismo, nonché quelli realizzati mediante il rimborso delle quote o azioni, ancorché sottoscritte all’emissione o comunque non acquistate da terzi per effetto di cessione a titolo oneroso.
Posto ciò, l’AGE ha precisato che ai trasferimenti di quote o azioni di OICR avvenuti a seguito di donazione, ai fini della determinazione del reddito di capitale da assoggettare a ritenuta, si assume il valore delle quote o azioni risultante alla data di trasferimento delle medesime.
Per quanto riguarda la determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria realizzati dal donatario, deve essere, invece, assunto il costo del donante che va rettificato per tener conto di eventuali redditi di capitale tassati in capo al donante all’atto della donazione.
Alla luce di quanto esposto, l’istante deve far riferimento al valore che le stesse avevano in capo ai Trust alla data del trasferimento e tenuto conto che i redditi di capitale maturati in capo ai Trust non erano stati tassati, il costo di sottoscrizione non potrà essere rettificato.
3. Risposta n. 512 del 11 dicembre 2019
Imposte sul reddito per attività di lavoro autonomo professionale – percipiente non più residente in Italia
L’istante, lavoratore autonomo in Italia con regolare partita IVA, si era trasferito, dove risulta oggi, a tutti gli effetti, residente fiscalmente.
In tale contesto, l’interpellante ha chiesto quale fosse il trattamento fiscale dei compensi professionali svolti nel periodo in cui era residente fiscalmente in Italia ma che incasserà quando ormai risulta essere già residente fiscalmente in Spagna.
Secondo l’AGE le modalità di determinazione del reddito di lavoro autonomo sono governate dal principio di cassa quindi, in caso di prestazioni fatturate dal professionista in un periodo di imposta precedente rispetto a quello dell’incasso, l’importo delle fatture emesse non concorre alla determinazione del reddito da lavoro autonomo nel periodo di imposta della fatturazione, bensì in quello dell’effettivo incasso.
Secondo l’ordinamento domestico, i redditi di lavoro autonomo corrisposti a soggetti non residenti rientrano fra quelli soggetti a ritenuta a titolo di imposta del trenta per cento.
Ai sensi dell’art. 14 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Spagna, il reddito derivante dall’esercizio di un’attività indipendente svolta nel territorio italiano fa si che la potestà impositiva, sugli emolumenti in esame, sia del paese in cui è avvenuto l’esercizio dell’attività, sebbene tali compensi siano stati percepiti dall’istante nell’anno successivo.
In tale fattispecie, dunque, i compensi relativi alle prestazioni di lavoro autonomo rese nel periodo di residenza fiscale in Italia, diventano rilevanti, ai fini delle imposte sui redditi, solo nel momento in cui gli stessi sono effettivamente percepiti, vale a dire nel periodo di residenza fiscale all’estero.
Ne consegue che le somme in oggetto percepite per prestazioni di lavoro autonomo, anche non abituale, corrisposte a soggetti non residenti devono essere assoggettati alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 30 per cento.
4. Risposta n. 516 del 12 dicembre 2019
Credito di imposta ricerca e sviluppo – Spese pagate con quote di capitale
La società istante, per effetto dell’opera dell’amministratore e di collaboratori esterni, ha svolto attività di sviluppo sperimentale e ha remunerato tale prestazione, oltre che in denaro, attraverso un aumento di capitale a pagamento, liberato mediante compensazione di un credito maturato per effetto delle prestazioni d’opera con il debito di sottoscrizione.
L’istante ha chiesto un parere riguardo la fruibilità del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, sia con riferimento alla modalità di remunerazione delle spese sostenute attraverso l’assegnazione di quote di partecipazione al capitale anziché in denaro e sia alla quantificazione del costo ammissibile all’agevolazione.
La normativa vigente prevede un credito d’imposta per tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo in misura pari al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.
L’AGE, ricordando che la disciplina agevolativa deve essere interpretata secondo principi che ne salvaguardino la natura di incentivo e le finalità di fare crescere gli investimenti in ricerca e sviluppo, ha chiarito che l’effettiva remunerazione riconosciuta all’amministratore e ai consulenti esterni non può essere agevolata ai fini del credito d’imposta ricerca e sviluppo non rappresentando questa un costo effettivamente sostenuto dalla società.
Nel caso di specie, in cui la società ha avuto come controparti l’amministratore e soci qualificati, si determina, sotto il profilo sostanziale, un apporto di lavoro che si trasforma in capitale di rischio mediante la rinuncia al credito, lavoro che sarà remunerato solo se e quando saranno conseguiti i profitti.
Tale situazione quindi non consente di ritenere effettivi i costi sostenuti dalla società che ha come controparte dei soci qualificati e non economie terze.
In relazione al corretto trattamento fiscale, ai fini IVA, ha ricordato che tali prestazioni devono essere oggetto di fatturazione.
Di conseguenza, a fronte dell’apporto di opere e servizi, il prestatore deve emettere fattura con IVA ad aliquota ordinaria da calcolarsi sul corrispettivo contrattualmente pattuito per la prestazione oggetto di conferimento.
5. Risposta n. 518 del 12 dicembre 2019
Obblighi di conservazione delle dichiarazioni fiscali
L’istante, soggetto intermediario abilitato alla presentazione telematica delle dichiarazioni fiscali, intenderebbe procedere alla consegna ai clienti delle dichiarazioni fiscali trasmesse all’AGE attraverso una procedura totalmente digitalizzata che consiste nell’inserire su una piattaforma digitale la dichiarazione fiscale, firmata dall’intermediario.
Il cliente, accedendo ad un’area riservata, potrebbe scaricare, sottoscrivere e conservare la dichiarazione.
A tal riguardo, l’istante ha chiesto se tale procedura rispetti le vigenti disposizioni di legge.
L’AGE, come espresso della risoluzione n. 298, ha chiarito che la sottoscrizione della dichiarazione da parte del contribuente e/o del sostituto d’imposta è un elemento essenziale del modello che deve essere conservato da tali soggetti; il soggetto incaricato della trasmissione, invece, è tenuto a conservare la “copia” della dichiarazione trasmessa, in luogo dell'”originale” sottoscritta e conservata dal contribuente e dal sostituto d’imposta.
Dalle considerazioni esposte, l’AGE ha precisato che la dichiarazione, trasmessa telematicamente all’AGE dall’istante, può essere messa a disposizione del contribuente su una piattaforma internet o inviata al suo indirizzo di posta elettronica, previa “specifica richiesta” sottoscritta dal contribuente medesimo.
Una volta ricevuta la dichiarazione, il contribuente può decidere se stamparla, firmarla e conservarla su supporto analogico, oppure decidere di conservarla in modalità elettronica, senza applicare le regole specifiche del C.A.D., esibendola esclusivamente su supporto analogico con sottoscrizione autografa.
Qualora il contribuente, invece, intenda conservare la dichiarazione esclusivamente in formato digitale, trattandosi di documento fiscalmente rilevante, la sua formazione e conservazione devono rispettare i requisiti di sicurezza, integrità e immodificabilità del documento, garantiti dalla firma digitale apposta dal contribuente medesimo.
6. Risposta n. 521del 13 dicembre 2019
Reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da soggetto non residente
La Società istante, stabile organizzazione di una società di diritto tedesco, ha chiesto quale fossero i criteri per la determinazione della base imponibile del reddito di lavoro dipendente per un soggetto che ha svolto l’attività lavorativa sia in Italia che in altri Paesi tra cui la Germania, ove si qualificava residente fiscalmente.
Inoltre, ha chiesto come si dovessero calcolare i giorni rilevanti per la determinazione del reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia.
L’AGE ha precisato che il soggetto erogante/sostituto d’imposta, ogni qual volta corrisponde somme e valori riconducibili al rapporto di lavoro, deve effettuare una ritenuta, che nel caso di soggetti non residenti, dovrà essere applicata solo ai redditi di lavoro dipendente prestati all’interno del territorio dello Stato
L’articolo15 del Trattato internazionale stipulato con la Germania statuisce che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.
Ai fini della determinazione della base imponibile fiscalmente rilevante in Italia, l’AGE ha precisato che occorre fare riferimento al rapporto tra il numero di giorni durante i quali la prestazione lavorativa è stata svolta nel nostro Paese e il periodo totale che dà diritto ad ottenere la retribuzione.
In merito a come si dovrebbero considerare i giorni che prevedono la presenza fisica del soggetto sia in Italia che all’estero, l’AGE ha chiarito che tali frazioni di giorno devono essere conteggiate come giorni rilevanti ai fini della determinazione del reddito imponibile in Italia, salva l’ipotesi in cui l’attività lavorativa sia stata svolta esclusivamente all’estero.
7. Risposta n. 522 del 13 dicembre 2019
Welfare aziendale
L’istante, società di consulenza, intenderebbe attivare un piano di welfare aziendale rivolto a tre lavoratori dipendenti della società e a tre membri del Consiglio di Amministrazione, di cui uno percepisce redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, mentre gli altri due svolgono l’incarico a titolo gratuito.
L’istante ha chiesto se i benefit del piano stabilito possano non concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente per i due amministratori che non percepiscono compenso.
Inoltre, ha chiesto se i corsi di formazione linguistica e i trattamenti estetici possano rientrare tra i benefit di cui all’art. 51, comma 2, lettera f-bis) del TUIR.
L’AGE ha chiarito che le somme, i servizi e le prestazioni erogate dal datore di lavoro, per rientrare nel regime di detassazione, devono essere rivolte alla generalità dei dipendenti, ovvero a categorie di dipendenti.
Con riferimento al trattamento fiscale applicabile agli amministratori, nel caso di specie non sussiste il requisito della categoria omogenea di dipendenti dal momento che dei tre amministratori solo uno era retribuito per l’incarico dalla società
Ne consegue che i benefit erogati a tutti i membri del consiglio di amministrazione non possano fruire del regime di esclusione dal reddito.
Per quanto concerne l’ammissibilità dei benefit offerti dal piano di welfare, la norma sopra indicata comprende opere e servizi aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto danza.
A tal proposito, l’attività dei centri estetici, facendo parte dei servizi alla persona non aventi rilevanza sociale, non può godere del regime di favore.
Relativamente alla detraibilità dell’IVA sull’acquisto dei trattamenti estetici, l’AGE ha ritenuto che manchi uno stretto rapporto di strumentalità tra l’esercizio dell’attività svolta dall’istante e l’utilizzo del servizio e che quindi la detraibilità dell’IVA non può essere applicata.
In merito alla possibilità di ricomprendere tra i benefit detassabili i corsi di lingua, essendo un’attività riconducibile a finalità educative e di istruzione, l’AGE ha ritenuto che i rimborsi per corsi di lingua a favore dei familiari dei lavoratori da effettuare al di fuori del circuito scolastico possano rientrare tra i benefit di cui all’art. 51, comma 2, lettera f-bis), del TUIR.
8. Risposta n.525 del 13 dicembre 2019
Applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione
Il notaio istante ha chiesto se fosse possibile applicare l’art 7 del DL n.34 del 30/04/2019 relativamente all’acquisto immobiliare costituito, come indicato nella scrittura privata autenticata, da una porzione di area nuda e da un capannone agricolo.
Secondo l’AGE, considerato che la norma intende agevolare i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, nel caso di trasferimento di un capannone agricolo, destinato a demolizione integrale, unitamente ad una porzione di terreno astrattamente edificabile, come nella fattispecie in esame, non può trovare applicazione la norma agevolativa di cui al citato articolo 7del citato DL.
Tale norma potrebbe trovare applicazione nell’ipotesi in cui nell’atto notarile di acquisizione fossero specificamente distinte le operazioni di acquisto del capannone agricolo e della porzione di terreno.
Nel caso del trasferimento del capannone agricolo, essendo un intero fabbricato, si applicherebbe l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna, invece, per il trasferimento del terreno, si applicherebbero le ordinarie imposte di registro, ipotecaria e catastale.
9. Risposta n.526 del 13 dicembre 2019
Tassazione di un atto di “Costituzione di comunione volontaria e divisione”.
Il notaio istante ha chiesto se fosse applicabile l’aliquota dell’1%, disposta dall’articolo 3 della tariffa, allegato A, al DPR n131/1986, su un atto composto da due negozi, il primo relativo all’unificazione di due comunioni e il secondo relativo alla divisione delle stesse (atto di Costituzione di comunione volontaria e divisone).
Nella fattispecie presentata, l’istante ha rappresentato che attraverso il contratto di “Costituzione di comunione volontaria e divisione”, i due fratelli intenderebbero procedere alla divisione delle unità immobiliari censite presso l’archivio del catasto in ragione di ½ ciascuno.
Tale fabbricato è stato realizzato dall’unificazione catastale di due terreni e dalla demolizione dei fabbricati prima esistenti, originariamente acquistati in comproprietà tra i due fratelli e le rispettive coniugi, attraverso due atti separati.
Pertanto, l’area sulla quale è stata realizzata la costruzione è formata da due terreni provenienti da due comunioni e in ragione del diritto di accessione del regime di comunione legale dei beni, tale costruzione avrebbe dovuto essere accatastata tenendo conto sia delle quote dei fratelli che delle quote di comproprietà spettanti alle coniugi.
Posto ciò, si sono venute a determinare due quote comproprietarie differenti
Sulla base delle esposte considerazioni, l’AGE ha chiarito che attraverso la stipula dell’atto di “Costituzione di comunione volontaria e divisione”, con il negozio di unificazione delle due comunioni si concretizza la costituzione di una nuova diversa comunione che neutralizza la doppiezza dell’accessione verificatesi con l’edificazione.
Dunque, esaminando gli effetti giuridici dell’atto in esame, l’AGE ha precisato che con il medesimo atto ciascun soggetto diventa titolare di una quota della nuova comproprietà, rispettivamente alle due diverse proprietà conferite.
La costituzione della nuova comunione produce effetti analoghi, seppur opposti, a quelli dell’atto di divisione della comunione.
Pertanto, da un punto di vista fiscale, l’AGE ha ritenuto applicabile la disposizione di cui all’articolo 3 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986, che prevede la tassazione in misura proporzionale con aliquota dell’1%.
Per quanto attiene al negozio divisorio, rammentando che si tratta di uno strumento giuridico attraverso il quale si scioglie lo stato di comunione esistente tra più soggetti, con l’attribuzione a ciascuno di essi della titolarità esclusiva su una parte determinata del bene corrispondente per valore alla quota spettante nello stato di divisione e che ha natura dichiarativa, l’AGE ha ritenuto applicabile l’aliquota dell’1% nei limiti in cui si realizza l’assegnazione a ciascuno dei condividenti di beni aventi valore corrispondente alla quota di diritto.
10. Risposta n.527 del 13 dicembre 2019
Fusione di Società – Disapplicazione limite del riporto delle perdite fiscali
Nel caso di specie, il progetto di fusione deliberato prevedrebbe l’incorporazione delle società Beta, Gamma e Delta nella società Alfa.
L’istante, società incorporante, ai fini del riporto delle perdite fiscali per se stessa e per le altre società incorporate, ha chiesto la disapplicazione delle disposizioni di cui all’art. 172 del TUIR, con riferimento alle società Alfa, Beta e Gamma, in quanto le perdite fiscali riportabili erano superiori al relativo patrimonio netto.
L’AGE ha ricordato che il citato articolo prevede che le perdite fiscali possano essere portate in diminuzione del reddito per la parte del loro ammontare che non ecceda quello del patrimonio netto e a condizione che l’ammontare dei ricavi dell’attività caratteristica e l’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato siano superiori al 40 % di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi.
In un’ottica antielusiva, tali requisiti minimi debbono sussistere non solo nel periodo precedente a quello in cui è stata deliberata la fusione, bensì devono continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene attuata.
La ratio è quella di contrastare la realizzazione di fusioni con società prive di capacità produttiva (bare fiscali) poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell’altra.
Nel caso di specie, le società Alfa, Beta e Gamma, pur rispettando il requisito di vitalità, non hanno rispettato il limite del patrimonio netto, di conseguenza non potrebbero riportare la totalità delle perdite pregresse.
La società Delta è l’unica invece che ha rispettato entrambi i requisiti.
L’AGE, tuttavia, verificando che le tre società hanno registrato una perdurante attività sia dalla serie storica dei ricavi, sia dalla presenza di un adeguato numero di addetti e che il valore economico delle tre società è superiore al vantaggio fiscale derivante dall’utilizzo in compensazione delle perdite fiscali sociali riportabili, ha ritenuto di disapplicare le disposizioni dell’art 172 del TUIR non essendo, le tre società in questione, classificabili come “bare fiscali”.
11. Risposta n.528 del 16 dicembre 2019
Data della fattura per le prestazioni di servizi
La società istante, per documentare le prestazioni eseguite al medesimo cliente, trasmetteva allo SDI un’unica fattura comprensiva delle prestazioni avvenute nel mese entro il giorno 15 del mese successivo e ha chiesto, dunque, entro quale data andrebbe trasmessa, mediante SDI, la fattura, considerando che la fattura dovrebbe essere emessa entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione.
Inoltre, ha chiesto quale sanzione si applicherebbe nel caso in cui la fattura venisse inviata successivamente al termine sopra indicato ma non oltre il giorno 15 de mese successivo.
L’AGE ha chiarito che in base all’art. 21 del DPR 633/1972 la fattura deve contenere l’indicazione della data in cui è effettuata la prestazione di servizi sempreché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura e che deve essere emessa entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione, fermo restando, che per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime (fattura riepilogativa differita).
Per le operazioni che intervengono tra soggetti stabiliti in Italia la regola generale relativa al momento in cui le prestazioni di servizi si considerano effettuate individua come momento di effettuazione dell’operazione quello in cui viene pagato il corrispettivo, fermo restando che, in caso di emissione di fattura, l’operazione si considera effettuata.
Nel caso in esame, l’AGE ha precisato che non è esatto parlare di fatturazione riepilogativa differita, da intendersi come la documentazione cumulativa di prestazioni di servizi rese nel mese per cui si è verificata l’esigibilità dell’imposta, posto che il pagamento del corrispettivo avviene solo successivamente all’emissione della fattura e, dunque, la prestazione non si considera ancora effettuata, né l’imposta è quindi esigibile, al momento della fatturazione.
Si è, invece, in presenza di una fattura che documenta più prestazioni rese nel mese, il cui momento impositivo coincide con l’emissione della fattura stessa.
La fattura, quindi, va trasmessa allo SDI entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione, momento che coincide con la data riportata sulla stessa fattura.
Posto ciò, l’AGE ha, inoltre, dichiarato che la mancata emissione della fattura nel termine stabilito comporta l’applicazione di una sanzione fra il novanta e il centottanta per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato con un minimo di 500 euro, oppure, da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo.
12. Risposta n.529 del 16 dicembre 2019
Fusione tra società – Disapplicazione limite del riporto delle perdite fiscali
La società istante ALFA aveva incorporato la società BETA, società di gestione immobiliare priva di personale dipendente ed ha chiesto che venissero disapplicate le disposizioni limitative al riporto delle perdite fiscali.
L’istante ha rappresentato che la società BETA rispettava, sia il limite del patrimonio netto, sia il test di vitalità relativo ai ricavi e che la mancanza del requisito di vitalità relativo alle spese per prestazioni era dovuto unicamente all’estrema semplicità dell’attività e non ad un effettivo depotenziamento della società.
L’AGE ha ricordato che l’art. 172 del TUIR prevede che le perdite fiscali possono essere portate in diminuzione del reddito per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto e a condizione che l’ammontare dei ricavi dell’attività caratteristica e l’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato siano superiori al 40 % di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi.
In un’ottica antielusiva, tali requisiti minimi debbono sussistere non solo nel periodo precedente a quello in cui è stata deliberata la fusione, bensì devono continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene attuata.
La ratio è quella di contrastare la realizzazione di fusioni con società prive di capacità produttiva (bare fiscali) poste in essere al fine di attuare la
compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell’altra.
Relativamente alla società incorporante il sopra citato articolo non consentirebbe il riporto delle perdite pregresse siccome, pur rispettando i requisiti di vitalità economica, il limite del patrimonio netto non è stato rispettato.
Tuttavia, l’AGE, verificando che la società ALFA, nei due esercizi precedenti, non sembri aver subito un depotenziamento, ha ritenuto ammissibile la disapplicazione dell’art. 172 del TUIR.
Per quanto riguarda la società BETA, non potendo verificare se le perdite pregresse fossero determinate dallo svolgimento dell’ordinaria attività, oppure fossero dovute a precedenti operazioni per le quali tali perdite potessero essere computate in diminuzione del reddito, l’AGE ha ritenuto tale istanza di interpello inammissibile.
13. Risposta n.530 del 17 dicembre 2019
Rinuncia parziale del credito
Nel caso in esame la società BETA, sottoposta alla procedura di fallimento, aveva ceduto, ad una società terza, un credito finanziario vantato nei confronti della società istante Alfa per un valore inferiore al valore nominale iscritto in bilancio.
La società istante ritiene che la cessione a prezzo inferiore a quello nominale non determini il verificarsi di una vera e propria rinuncia al credito e quindi che non debba applicarsi la disposizione dell’art 88del TUIR, che rende tassata in capo al debitore l’eccedenza non riscossa da parte del creditore.
Conseguentemente, intenderebbe iscrivere l’eccedenza di debito non pagata, data dalla differenza tra il valore nominale in bilancio e la quota parte pagata alla società BETA, in una riserva di patrimonio che verrà utilizzata per coprire le perdite degli esercizi precedenti portati a nuovo.
L’AGE ha precisato che la fattispecie rappresentata rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 88 del TUIR, il quale stabilisce che la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale
Ai fini dell’applicazione del citato articolo non assume rilevanza la circostanza che il credito sia stato acquistato da una procedura fallimentare, ma la differente circostanza che il credito sia stato volontariamente acquistato verso un corrispettivo inferiore al suo valore nominale
Secondo l’AGE, la formale rinuncia parziale al credito determinerà per l’istante, ai fini contabili, un incremento del patrimonio netto mentre ai fini fiscali, l’istante dovrà effettuare in sede di dichiarazione dei redditi una variazione in aumento per la “parte che eccede il valore fiscale” del credito rinunciato.
14. Risposta n.536 del 24 dicembre 2019
Liquidazione IVA di gruppo – controllante non residente identificata direttamente
La società istante, società di diritto francese identificata ai fini IVA in Italia, aveva optato per la procedura di liquidazione dell’IVA, in qualità di controllante, detenendo una percentuale superiore al 50% delle partecipazioni di 5 società residenti in Italia.
La controllante, pur continuando a svolgere attività di impresa nello stato di residenza, ma non registrando più operazioni attive e passive rilevanti ai fini IVA,
ha chiesto conferma della possibilità di conservare la propria partita IVA italiana, continuando a svolgere il ruolo di controllante ai fini della liquidazione IVA di gruppo e facendo confluire nella procedura le risultanze a saldo zero delle proprie liquidazioni IVA.
L’applicazione della procedura in esame prevede l’accesso alle società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, le cui azioni o quote siano possedute da una società controllante per una quota superiore al 50% del loro capitale.
L’AGE, come precisato nella risoluzione n.22 del 21/02/2005 ha ricordato che l’istituto della liquidazione dell’IVA di gruppo trova applicazione anche per le società residenti in altri Stati comunitari, purché in possesso dei requisiti previsti dal D.M. 13 dicembre 1979 ed identificati ai fini IVA in Italia.
Tale interpretazione, condivisa anche nel Principio di diritto n.24 del 19/11/2019, ha permesso di evitare ogni profilo di incompatibilità della disciplina dell’IVA di gruppo con il diritto comunitario.
Sulla base delle considerazioni sopra esposte, l’AGE ha ritenuto che la circostanza per cui la società istante non effettui operazioni rilevanti ai fini IVA non impedisca la partecipazione della stessa alla procedura in questione.
15. Risposta n.537 del 24 dicembre 2019
Scissione parziale non proporzionale a seguito di cessione delle quote rivalutate.
Due fratelli istanti, detentori della totalità delle partecipazioni della società ALFA che a sua volta deteneva partecipazioni di controllo in altre società, hanno intenzione di riorganizzare il Gruppo societario, mediante la realizzazione di due entità giuridiche separate singolarmente partecipate dalle rispettive famiglie.
I Due istanti hanno rappresentato che le fasi di tale riorganizzazione saranno così caratterizzate:
1) La società controllata BETA, tramite cessione, acquisterà il 100% delle quote di un’altra società controllata GAMMA detenute dalla società ALFA e dai i due fratelli.
Dal punto di vista fiscale, la cessione da parte di ALFA usufruirà del regime pex, mentre le cessioni dei due fratelli in virtù dell’avvenuta rivalutazione, determinerà una plusvalenza “attenuata” per ciascuno di essi che verrà tassata con imposta sostitutiva del 26%.
2) ALFA procederà a una scissione parziale non proporzionale trasferendo a due s.r.l. neocostituite le partecipazioni detenute nella controllata BETA e nella controllata DELTA, più l’80% delle disponibilità liquide delle attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni.
In merito a tale operazione, le due beneficiarie ne costituite non godranno di alcun sistema adi tassazione agevolato, in quanto esercitando l’attività di holding applicheranno il regime ordinario
3) I due fratelli i due fratelli venderanno le partecipazioni detenute in BETA alle due società neocostituite.
La cessione di tali partecipazioni, avendo subito una rivalutazione, ha determinato un costo di cessione superiore al costo fiscalmente riconosciuto e quindi il sorgere di una plusvalenza in capo ai due fratelli che verrà tassata con la ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 26%.
I due istanti, affermando che nessun asset societario verrà impiegato né per raggiungere obiettivi personali e/o familiari e che dalle due società neocostituite non proverranno flussi finanziari a favore dei soci, hanno chiesto se sia possibile realizzare profili di abuso del diritto.
Secondo l’AGE, le operazioni per le quali bisogna effettuare una valutazione sull’abuso del diritto sono: l’acquisizione del 100 per cento delle quote di partecipazioni di GAMMA da parte di BETA e la scissione parziale non proporzionale della società ALFA a favore di due società di nuova costituzione, a cui verrebbero assegnate le partecipazioni nelle società operanti nel core business, oltre all’80 per cento della liquidità della scindenda.
La cessione delle quote di GAMMA è un’operazione volta a concentrare il controllo totalitario di GAMMA in capo a BETA.
Tuttavia i due fratelli non realizzerebbero alcun effettivo disinvestimento delle partecipazioni detenute in GAMMA, rimanendo entrambi comunque dominus del Gruppo ALFA, ivi compresa la società GAMMA.
Tale operazione si porrebbe perciò astrattamente, in contrasto con la ratio della rivalutazione ai fini fiscali delle partecipazioni, consentendo di drenare liquidità dalla società acquirente BETA, sempre da loro controllata, realizzando un indebito vantaggio fiscale rappresentato dall’imposizione con regime fiscale sostitutivo anziché con il regime fiscale impositivo delle distribuzioni di riserve di utili.
Tuttavia, l’intera operazione è posta in essere mediante l’utilizzo di uno strumento giuridico che appare conforme a normali logiche di mercato, essendo direttamente finalizzato al raggiungimento dell’obiettivo economico, cioè la fuoriuscita dalla compagine sociale diretta di GAMMA dei due fratelli, al fine di consentire ad ALFA di detenere il controllo totalitario delle società industriali oggetto di scissione parziale non proporzionale.
Tale circostanza porta a non ravvisare nel caso in esame una fattispecie abusiva dal momento che l’amministrazione finanziaria non può sostituire la stessa con un’operazione altrettanto conforme a normali logiche di mercato ma fiscalmente più onerosa, essendo ciò vietato dal comma 4 dell’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.
Con specifico riferimento alla scissione parziale non proporzionale, L’AGE ha ritenuto che tale operazione non comporti il conseguimento di alcun vantaggio fiscale indebito ai fini delle imposte sui redditi, risultando atto fisiologico a riorganizzare le società attive nel core business del Gruppo ALFA, separando le partecipazioni dei due fratelli in due NewCo unipersonali.
Rimane fermo che l’operazione di scissione dovrà essere effettuata nel rispetto delle prescrizioni normative contenute nell’articolo 173 del TUIR e delle ulteriori disposizioni contenute nel TUIR destinate a disciplinare la fiscalità dei soci.
16. Risposta n.538 del 30 dicembre 2019
Flussi provenienti da partecipazioni in società residenti in Brasile
La società istante aveva ricevuto dei proventi derivanti dalla partecipazione in una società controllata brasiliana e ha chiesto di conoscere quale fosse la corretta qualificazione del flusso ricevuto e l’ammontare del credito d’imposta deducibile dall’imposta netta italiana, rispetto alle imposte pagate in Brasile, ai fini della Convenzione tra Italia e Brasile per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte dirette.
Secondo l’art. 44 del TUIR la partecipazione nella società brasiliana non può essere considerata similare ad un’azione dato che la remunerazione ricevuta non risulta totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto estero, dunque, la relativa remunerazione non può essere considerata un dividendo.
Posto ciò, in base all’ art. 23 della Convenzione tra Italia e Brasile, ai fini della qualificazione di un flusso corrisposto da un soggetto dell’altro Stato contraente, si fa riferimento alla legislazione fiscale dello Stato contraente da cui i redditi provengono
Pertanto, la parte reddito indeducibile, proveniente dall’entità brasiliana, deve essere considerata come dividendo e deve godere del regime di esenzione; la parte che risulta essere deducibile, invece, deve essere considerata come interesse e concorrere interamente al reddito del socio italiano, il quale potrà godere di un credito d’imposta nella misura dell’aliquota del 25% dell’ammontare lordo del provento.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Roma, 28.03.2020
Dott. Marco Senesi
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Dott. Marco Fiorentino
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