Circolare n. 1/2014
Le Perdite su crediti
Premessa
Il tema del trattamento contabile e fiscale delle perdite su crediti sta attraversando un momento di grande popolarità, per il continuo susseguirsi di interventi legislativi, tendenti nella sostanza ad agevolare le imprese, chiamate a gestire gli effetti negativi sui loro portafogli della perdurante crisi economica.
Tale “verve” normativa appare sicuramente positiva, tuttavia, ci sembra che essa avrebbe potuto essere più coraggiosa e soprattutto più tempestiva, in considerazione del fatto che, secondo i più recenti dati, sembra passata la fase più acuta della recessione.
Con il presente lavoro si vuole fornire un quadro il più possibile organico e sistematico della disciplina civilistica e fiscale della perdita su crediti, alla luce di tutte le novità legislative ed interpretative intervenute fino ad oggi.
Indice
1. Nozione e tipologia di credito: cenni
2. La valutazione del credito
2.1. Le tecniche di rettifica del credito
2.2. La data di riferimento delle rettifiche
3. La normativa fiscale
3.1. Aspetti generali
3.2. Le perdite ex art. 101 comma 5
3.3. Le svalutazioni ex art. 106 commi 1 e 2
4. La casistica fiscale
4.1. Perdite su crediti per processi valutativi in generale
4.2. Perdite su crediti di modesta entità
4.3. Perdite su crediti prescritti
4.4. Perdite su crediti per atti realizzativi
4.5. Perdite su crediti per procedure concorsuali
4.6. I crediti finanziari
5. Le perdite e le svalutazioni da residenti Black List
1. Nozione e tipologia di credito: cenni
Il punto di partenza è l’inquadramento giuridico – contabile della fattispecie oggetto di analisi.
Secondo quanto stabilito dai principi contabili nazionali1, i crediti rappresentano il diritto ad esigere da terzi, ad una scadenza individuata o individuabile, un determinato ammontare di disponibilità liquide.
Essi sono suscettibili di ricevere ulteriori svariate declinazioni, a seconda del criterio con cui si intende distinguerli2.
Relativamente alla loro origine, i crediti si distinguono in:
a) crediti commerciali: crediti sorti in relazione ad operazioni poste in essere da imprese, nell’ambito delle loro attività di vendita di beni e servizi3;
b) crediti finanziari: crediti sorti per effetto dell’esecuzione di operazioni aventi natura finanziaria4;
c) altri crediti: tutti i crediti per i quali il diritto ad esigere un determinato ammontare di disponibilità, è sorto per ragioni diverse da quelle sopraindicate alle lettere a) e b)5.
1 OIC n.15.
2 OIC n.15 e art.2424 codice civile.
3 Ad esempio: i crediti verso i clienti.
4 Secondo l’OIC n. 20 sono da considerarsi operazioni finanziarie ad esempio: finanziamenti, prestiti, prestazioni di garanzia, ecc..
5 Ad esempio: crediti verso dipendenti, crediti verso soci, crediti verso l’erario, ecc.
Questa prima classificazione è importante anche sotto il profilo fiscale, posto che alcuni meccanismi valutativi fiscalmente ammessi6, involgono solo alcune tipologie di crediti e non altre.
In base alle disposizioni dell’art.2424 del codice civile, che disciplina gli schemi bel bilancio di esercizio, i crediti possono essere ulteriormente suddivisi, tenendo conto della natura del debitore.
Pertanto, con riferimento, all’attivo circolante abbiamo:
– crediti verso clienti (terzi);
– crediti verso controllate;
– crediti verso collegate;
– crediti verso controllanti e così via.
Per i crediti di natura finanziaria il citato art.2424 prevede che, data la loro particolare fungibilità, essi debbano essere ulteriormente suddivisi in crediti immobilizzati7 e crediti dell’attivo circolante.
Anche tale riclassifica ha la sua rilevanza sotto il profilo tributario, in virtù delle conseguenze in termini di modalità di valutazione e relativo concorso al reddito.
L’ammontare dei crediti finanziari immobilizzati, a sua volta, viene suddiviso per natura, secondo lo schema dell’attivo circolante.
Infine, particolare importanza è stata riservata dal legislatore8 alla scadenza del credito, entro o oltre l’esercizio successivo. Per cui essi, a prescindere da dove sono iscritti9, devono essere allocati in apposite sotto voci in base ai termini di fatto del realizzo, a nulla rilevando le eventuali differenti pattuizioni contrattuali.
Sotto questo aspetto, quindi, va effettuata una valutazione per determinare quali crediti è ragionevole prevedere che diverranno esigibili entro l’esercizio e quali invece lo saranno negli esercizi successivi.
Per completezza, si rammenta che aspetto rilevante nell’ambito della disciplina del credito è la determinazione del momento nel quale esso nasce e quindi concorre alla formazione del bilancio di esercizio.
6 Ad esempio, gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti ex art. 106 TUIR.
7 Laddove si verifichino i presupposti di cui all’art. 2424bis n.1 codice civile.
8 Art.2424 codice civile ed anche OIC 15.
9 Immobilizzazioni o circolante.
Lo IAS 15 stabilisce che per identificare il momento della nascita dei crediti commerciali, occorre fare riferimento alla data in cui sono iscrivibili in bilancio i correlativi ricavi.
Tale circostanza, per la vendita di merci si realizza al verificarsi di tutte le seguenti condizioni:
– effettivo passaggio del rischio o dei benefici sulla cosa al compratore, legati al trasferimento della titolarità o possesso;
– ricavi valutabili in modo attendibile;
– benefici economici della transazione fruibili dal cedente;
– costi sostenuti o da sostenere, in relazione alla vendita, secondo il principio di correlazione, valutabili in modo attendibile.
Per le prestazioni di servizi, i ricavi sono iscrivibili sulla base della stima dello stadio del completamento di dette prestazioni alla data di bilancio, stima che risulta attendibile se:
– l’ammontare dei ricavi possa essere attendibilmente valutato;
– i benefici economici affluiscano al prestatore;
– lo stadio di completamento possa essere attendibilmente misurato alla data di bilancio;
– i costi sostenuti o da sostenere per l’operazione possano essere attendibilmente calcolati.
Relativamente ai crediti finanziari, invece la loro rilevabilità in bilancio sorge nel momento in cui essi esprimono una obbligazione assunta da terzi verso l’impresa, in base ad un contratto di natura finanziaria – fondato su chiari elementi giuridici – che ne disciplini i contenuti, stabilendo l’importo e la data di erogazione della prestazione finanziaria.
Con riguardo alle altre tipologie di credito, l’iscrivibilità in bilancio sorge nel momento nel quale il soggetto creditore, in base a disposizioni di legge o di contratto, acquisisce il diritto a ricevere dal terzo una prestazione in denaro.
Si precisa tuttavia che, per tutte le tipologie di credito sopra accennate, eventuali previsioni di legge o di contratto, che subordinino l’insorgenza dei diritti, al verificarsi di determinati eventi o condizioni successive alle sottoscrizioni contrattuali10, determinano la posticipazione dell’iscrizione in bilancio al momento in cui tali eventi successivi si saranno verificati.
10 Le cc.dd. “condizioni sospensive”.
2. La valutazione del credito
La norma di legge che disciplina la complessa tematica della valutazione dei crediti è l’art.2426, comma 1, punto 8 del codice civile che stabilisce che essi “devono essere iscritti [in bilancio] secondo il valore presumibile di realizzazione”.
Coerentemente, l’OIC 15 statuisce che i crediti devono essere iscritti al valore di presunto realizzo.
In particolare, il citato principio contabile, che di fatto, esplicita il comportamento da tenere per essere in compliance con le disposizioni civilistiche, prevede che il valore nominale di un credito deve essere rettificato per tener conto di:
– perdite o svalutazioni per inesigibilità;
– modificazioni nelle condizioni contrattuali (sconti, abbuoni, ecc.);
– altre cause di minor realizzo;
– obblighi di attualizzazione per i casi di crediti a medio – lungo senza interessi.
Limitandoci al caso di cui al primo alinea, che pertiene alla tematica di cui alla presente circolare, la valutazione sulla inesigibilità è compito precipuo dell’organo amministrativo.
Tale organo deve procedere in sede di redazione del bilancio di esercizio alla valutazione dei crediti – e per essi si intendono tutti i crediti iscritti in bilancio, a prescindere dalla loro qualificazione tecnica11– dando luogo alle opportune rettifiche quando, sulla base di procedimenti di stima adeguati a ciascuna tipologia di credito, l’inesigibilità si sia già manifestata o appaia ragionevolmente prevedibile.
Occorre, quindi, un’accurata analisi del rischio di insolvenza gravante sui crediti, per definire il valore di presumibile realizzo, da inserire in bilancio e tali stime devono basarsi su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili.
Si ricorda inoltre che in base ai principi di competenza e prudenza di cui all’art.2423bis del codice civile, le perdite non devono essere contabilizzate nell’esercizio in cui diventano certe, ma vanno imputate ai periodi in cui vi siano elementi sufficienti per ritenere che determinati crediti, o una parte di essi, siano ragionevolmente inesigibili.
11 Commerciali – finanziari, immobilizzati – circolante, esigibili entro od oltre l’esercizio successivo
2.1 Le tecniche di rettifica del credito
Le tecniche di rettifica del “valore di carico” di un credito prevedono, di prassi, due approcci contabili di base:
– la svalutazione, attraverso il ricorso ad un apposito accantonamento a fondo;
– la rilevazione di una perdita con conseguente derecognition del credito dal bilancio.
La tecnica della svalutazione va adottata, in linea di principio, in tutte quelle fattispecie nelle quali l’accertata inesigibilità non abbia determinato anche la definitiva perdita della titolarità del credito o meglio del diritto a percepire i relativi flussi.
Lo scopo della svalutazione, quindi, è quello di fronteggiare le inesigibilità previste, analizzando i singoli crediti o masse di essi, ed ogni ulteriore elemento utile a determinare la situazione patrimoniale del debitore.
Secondo la prassi, la svalutazione può essere effettuata in modi differenti:
– in modo analitico;
– per masse di crediti omogenee,
– in modo forfettario generale.
La svalutazione analitica, che è quella più frequente, si adotta quando l’inesigibilità che colpisce il singolo credito si è già manifestata od appare prevedibile.
In concreto, l’entità della svalutazione andrà determinata in base:
– all’analisi dei singoli crediti ed alla determinazione delle perdite presunte per ogni situazione di inesigibilità già manifestatasi;
– alla stima, in base all’esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio;
– alla valutazione dell’andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti;
– alle condizioni economiche generali (es. congiuntura favorevole o sfavorevole), di settore e di rischio Paese.
Quella per masse omogenee viene utilizzata, qualora non sia possibile effettuare un’analisi di recupero dei singoli crediti, ad integrazione di tale procedimento e talvolta in sua sostituzione (ma solo in casi eccezionali) e consiste nel raggruppamento della popolazione dei crediti in classi omogenee, che permettono di procedere con la successiva svalutazione.
Tali formule forfettarie rappresentano, tuttavia, uno strumento pratico, la cui validità deve essere costantemente verificata, comportando la modifica delle stesse ogniqualvolta mutino le condizioni sulle quali si basano, risultando accettabili solo nel caso in cui producano risultati analoghi a quelli del procedimento analitico.
La svalutazione forfettaria generale, invece, mutuando tecniche di fonte fiscale (0,50%), non rappresenta una vera e propria risultante di un processo valutativo, essa piuttosto esprime quasi una sorta di riserva non tassata, stanziata a fronte del generico rischio credito che ogni azienda corre e spesso, sebbene in modo poco ortodosso, la si fa coincidere con le risultante della svalutazione per masse omogenee dei crediti raggruppati in base alla anzianità.
La contabilizzazione della perdita su crediti, con conseguente derecognition, appare idonea nei casi in cui, per ragioni giuridiche ben precise, l’impresa abbia perso ogni diritto verso il debitore.
Le fattispecie più frequenti di perdita che danno luogo alla derecognition possono così sintetizzarsi:
– morte o irreperibilità del debitore;
– chiusura delle procedure concorsuali o paraconcorsuali con mancato soddisfacimento del credito;
– cessione pro soluto del credito a terzi, con conseguente trasferimento dei rischi e dei benefici sui flussi12;
– transazione giudiziale o stragiudiziale con il debitore;
– rinuncia unilaterale al credito o rimessione del debito ex art. 1236 codice civile;
– intervenuta prescrizione del diritto all’incasso ai sensi degli artt. 2934 e 2943 codice civile.
La caratteristica comune a tutte le fattispecie sopra elencate è che il creditore, per l’effetto del verificarsi di eventi giuridici ben precisi, perde in via definitiva e non revocabile il diritto a percepire tutta o quota parte dei flussi a suo favore.
12 Non danno luogo a derecognition le cessioni pro solvendo e similari.
Rientra nella casistica della derecognition anche la cc.dd. “pulizia scheda”, dove crediti (o più spesso residui di crediti) di modestissimo importo vengono stralciati dal bilancio, magari a seguito di indicazioni della società di revisione o del collegio sindacali, preposti al controllo contabile13.
2.2 La data di riferimento delle rettifiche
Un ultimo tema riguarda l’identificazione dell’esercizio di competenza delle svalutazioni e delle perdite su crediti. Tale aspetto assume la sua rilevanza posto che, di solito, le analisi vengono effettuate successivamente alla chiusura dell’esercizio, in fase di predisposizione del bilancio.
Il tema non riguarda tanto le inesigibilità manifestatesi durante l’esercizio, che ovviamente devono determinare le rettifiche nel bilancio di competenza. Ciò vale non solo per le svalutazioni, ma anche per le derecognition di un credito, per le quali faranno fede le date nelle quali gli effetti giuridici degli eventi estintivi si verificano.
La tematica sorge invece per tutte le inesigibilità che sono maturate successivamente alla chiusura dell’esercizio ma prima dell’approvazione del bilancio.
L’impostazione corretta14 è che qualunque evento si sia verificato dopo la data di chiusura dell’esercizio ed entro la data di approvazione del progetto di bilancio da parte dell’organo amministrativo, che incida sul presumibile realizzo di un credito, debba essere contabilizzato nel bilancio di esercizio appena trascorso (“effetto richiamo”)15.
Non solo, ma se tra la data di approvazione del progetto di bilancio e quella dell’assemblea dei soci dovessero emergere fatti relativi a crediti, il cui impatto sul bilancio, appena approvato dall’organo amministrativo, possa essere tale da dare una rappresentazione non corretta della situazione dell’impresa, l’organo amministrativo avrà l’obbligo di apportare al bilancio le dovute variazioni per tener conto dell’evento sopravvenuto.
3. La normativa fiscale
3.1 Aspetti generali
Le norme del DPR 917/86 (TUIR) che regolano la tematica del trattamento fiscale delle perdite e delle svalutazioni crediti delle imprese commerciali16 sono:
13 La pulizia scheda è di fatto una variante della rinuncia unilaterale, con l’unica differenza che in tale circostanza non si dà luogo ad alcuna formalità comunicativa al debitore, ai sensi del comma 5, articolo 101 del TUIR,
14 IAS 10 – OIC 15 e 2423bis codice civile.
15 In sede fiscale le svalutazioni su crediti dopo la chiusura dell’esercizio vengono trattate diversamente.
16 Per snellezza espositiva, si è esclusa dalla disamina la disciplina sui crediti di imprese bancarie ed assicurative.
– l’art. 101 comma 5, con riferimento alle perdite su qualunque tipologia di crediti17;
– l’art. 106 commi 1 e 2, con riferimento alle svalutazioni ed agli accantonamenti sui crediti di natura commerciale18.
3.2 Le perdite ex art.101 comma 5
Il comma in specie disciplina il trattamento delle perdite su crediti di qualunque tipologia (commerciali – finanziari – di altra natura) e la già accennata evoluzione legislativa degli ultimi tempi ha riguardato proprio la sua formulazione19.
Essa ha come punto di partenza l’art. 33, comma 5, del D.L. 83 del 22.6. 2012 (c.d. “Decreto sviluppo”) che ha introdotto la deducibilità fiscale delle perdite su crediti di importo modesto, decorsi sei mesi dalla loro scadenza e previsto, solo per le imprese IAS ADOPTER, l’integrale deducibilità delle perdite derivanti dalla derecognition.
A tale novella normativa hanno fatto seguito innumerevoli interventi di Dottrina e di prassi, e quella più rilevante, soprattutto ai fini interpretativi, è stata la circolare AGE n. 26/E dell’1.8.2013, che ha fornito un quadro sistematico della nuova disciplina.
Ultimo provvedimento normativo è stato la legge di stabilità 2014 (n. 147/2013), che, eliminando la disparità di trattamento tra imprese con differenti regimi contabili, ha allargato la deducibilità delle perdita da derecognition anche ai soggetti non IAS ADOPTER.
17 Art. 101 comma 5: “…. le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis …[RD 16/3/42 n. 267]. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all’articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185,……. e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.
18 Art. 106 commi 1 e 2: “1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio. 2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso”.
19 In realtà, le norme della legge 147/13 hanno modificato anche l’art.106, ma con riferimento a banche ed assicurazioni, non oggetto della presente circolare.
Nella sostanza, le modifiche alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti ruotano intorno ad una nuova e più aperta definizione dei cd. “elementi certi e precisi” che rappresentano il presupposto fiscale per la deduzione.
Nel passato, in assenza di un chiaro riferimento legislativo, sul concetto “elementi certi e precisi”, l’Amministrazione Finanziaria ha sempre mantenuto un atteggiamento molto restrittivo, ritenendole sussistenti di fatto solo in situazioni, per così dire, estreme (pignoramento negativo – morte del debitore – ecc.) ed arrivando a negarne il loro verificarsi (ed in questo caso, supportata anche da robuste sentenze della Cassazione) nei casi di rinuncia o di transazione stragiudiziale, come pure nelle cessioni di crediti.
Opinione dell’AGE era infatti che, tali ipotesi estintive del credito non erano sufficienti ex se a giustificare il riconoscimento fiscale della perdita, ma che occorresse sempre dimostrare la sussistenza degli “elementi certi e precisi”.
Con la nuova formulazione del comma 5, tale approccio appare superato e dalla prova della presenza degli elementi certi e precisi si è passati alla prova del verificarsi di un solo specifico evento, che ex se esprime presupposto per la deduzione della perdita.
Ne consegue che la prova della “perdita” è ritenuta certamente sussistente quando:
a) i crediti sono di modesta entità (5.000 euro per le imprese di cui all’art.27 comma 10 D.L. 185/08 – 2.500 euro per le altre imprese) ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del loro pagamento;
b) il diritto alla riscossione del credito si è prescritto20;
c) il debitore è soggetto ad operazioni concorsuali o paraconcorsuali;
d) il credito è cancellato dal bilancio di imprese (IAS e non IAS ADOPTER), in dipendenza di eventi estintivi secondo corretti principi contabili.
Ovviamente, la classificazione sopra riportata non è tassativa, nel senso che essa descrive solo le fattispecie dinanzi alle quali, fatti salvi i casi di elusione, non sarà possibile per l’Amministrazione Finanziaria sindacare sulla deducibilità o meno della perdita.
Ne consegue che, perdite su crediti generate da eventi o situazioni diverse da quelle sopra elencate, saranno sempre fiscalmente rilevanti, laddove sarà possibile dimostrare in altro modo l’esistenza degli elementi certi e precisi.
Si tenga presente tuttavia che, in questo caso, saranno riesumabili e resteranno validi tutti i provvedimenti di prassi (e relativi approcci restrittivi) in passato pubblicati nel merito dall’AGE. In particolare resta valida la Circolare n. 39/E del 10 maggio 2002, secondo cui si è in presenza di una perdita su crediti deducibile solo quando è definitiva, ovvero quando si possa escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria.
20 Secondo l’AGE, la deduzione della perdita per prescrizione non era mai stata in dubbio, quindi la nuova norma nulla innova rispetto al passato.
3.3 Le svalutazioni ex art.106 comma 1 e 2
Le norme fiscali relative alle condizioni per la deduzione delle svalutazioni dei crediti delle imprese commerciali non sono state oggetto di modifiche normative, per cui la struttura delle stesse è rimasta immutata.
In sintesi, la norma ammette la deduzione delle svalutazioni dei crediti commerciali in bilancio, alle seguenti condizioni tassative:
a) i crediti devono avere ad oggetto attività proprie dell’impresa, che danno luogo all’iscrizione di ricavi in bilancio ex art. 85 TUIR (tipicamente crediti commerciali) e restano pertanto esclusi i crediti finanziari e quelli di altra natura;
b) i crediti non devono essere assistiti da garanzie assicurative;
c) in ciascun esercizio, la svalutazione non deve essere superiore allo 0,50% dei valore (nominale o di acquisto) dei crediti ed è ammessa fino a che il totale complessivo del fondo accantonato abbia raggiunto il 5% dei crediti commerciali in bilancio.
In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa si determina secondo un criterio forfettario, riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi.
Tuttavia, il fondo opera come basket per le perdite di cui al comma 5 art.101, nel senso che al verificarsi di perdite su crediti, che presentano i requisiti di deducibilità, deve essere preliminarmente utilizzato il fondo fiscale, riducendo così il reddito imponibile dell’esercizio in cui sono state rilevate solo per la parte che eccede l’ammontare complessivo della svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi21.
4. La casistica fiscale
Sulla scorta di quanto detto e sulla base dei provvedimenti di prassi, appare opportuno offrire alcune linee guida per riepilogare le condizioni di deducibilità ai fini del reddito d’impresa, per le fattispecie più frequenti descritte nel paragrafo 2.
21 Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 127/E del 9 novembre 2006.
4.1 Perdite su crediti per processi valutativi in generale
Ai fini delle perdite sui crediti, determinate a seguito di un procedimento di stima, l’esistenza degli elementi certi e precisi può essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la illiquidità finanziaria e l’incapienza patrimoniale del debitore siano tali da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.
A tal fine, possono considerarsi come sufficienti elementi di prova tutti i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore22. In questo senso assumono un ruolo rilevante le opinion rilasciate dai legali incaricati della procedura di recupero coattivo.
Ne consegue che, in linea di principio, le svalutazioni analitiche, laddove supportate dagli elementi fattuali sopra delineati, possono avere i requisiti della deducibilità fiscale.
Non alle stesse conclusioni si giunge invece, per le svalutazioni per masse o forfettarie, che, mancando del tutto della fase di analisi preliminare sulle singole fattispecie concrete, non hanno i requisiti della certezza e precisione presupposti per la loro deduzione.
E’ evidente che tali svalutazioni potranno invece risultare deducibili nei limiti ed alle condizioni dell’art.106 commi 1 e 2.
4.2 Perdite su crediti di modesta entità
In linea generale per i crediti commerciali di modesto importo, si può prescindere dalla richiesta di rigorose prove formali, in considerazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero ulteriori costi.
In tali casi, l’antieconomicità della procedura di recupero del credito deve considerarsi verificata ogni qual volta i costi risultino uguali o maggiori del credito da recuperare.
Tuttavia, l’AGE precisa che una volta dimostrata l’antieconomicità dell’azione (attraverso dei prospetti di analisi costi – benefici), occorre sempre comprovare che il creditore si sia comunque adoperato per il recupero del credito, attraverso un set minimo di iniziative (lettere di contestazione – messa in mora), onde evitare il rischio che l’operazione possa essere riqualificata come rimessione o rinuncia, per le quali i presupposti ministeriali per la deduzione sono più rigorosi.
Anche in questo caso le opinion rilasciate dai legali incaricati della procedura di recupero coattivo hanno un ruolo fondamentale.
Tuttavia:
– qualora l’ammontare del singolo credito sia di importo non superiore a 5.000 Euro per le imprese di “rilevanti dimensioni”23 e 2.500 Euro per le altre imprese;
– e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento dello stesso;
per espressa disposizione normativa, gli elementi certi e precisi per la deduzione si ritengono sussistenti in ogni caso, a prescindere dalle attività di recupero effettuate dal creditore.
Gli importi sopra indicati vanno calcolati al loro dell’IVA e considerando il valore nominale del singolo credito, prescindendo da eventuali svalutazioni civilistiche o fiscali.
Inoltre, non rileva la circostanza che il debitore abbia una posizione complessiva aperta più elevata, essendo rilevante solo che ciascuno dei crediti da svalutare sia di importo pari od inferiore ai limiti descritti e derivi da una sola specifica operazione.
La deduzione, previa imputazione della perdita o della svalutazione a conto economico, è ammessa nell’esercizio nel quale si verifica il decorso dei sei mesi, ovvero se l’imputazione contabile è successiva, nel periodo d’imposta in cui essa si verifica.
Anche in tale casistica, al verificarsi di perdite su crediti deducibili, deve essere preliminarmente utilizzato il fondo fiscale ex art. 106 commi 1 e 2.
4.3 Perdite su crediti prescritti
L’articolo 2934 del c.c., prevede che “…ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge”.
Il successivo articolo 2943 dispone che “…la prescrizione è interrotta dalla notificazione dell’atto con il quale si inizia un giudizio (…) dalla domanda proposta nel corso di un giudizio (…). La prescrizione è inoltre interrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore”.
In altri termini, gli elementi certi e precisi che danno luogo alla deducibilità della perdita in capo al creditore, si verificano anche in presenza della perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e patrimoniale sul credito.
La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto in bilancio, ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di renderla immediatamente deducibile.
La possibilità di dedurre la perdita opera con riferimento a qualunque tipologia di credito ed in assenza di specifici limiti quantitativi.
Tuttavia l’AGE ha precisato che occorre sempre provare che il creditore si sia comunque adoperato per il recupero del credito, onde evitare il rischio che l’operazione possa essere contestata come rimessione o rinuncia.
Anche in tale caso, se la natura del credito è commerciale, deve essere preliminarmente utilizzato il fondo fiscale, riducendo così il reddito imponibile dell’esercizio in cui sono state rilevate solo per la parte che eccede l’ammontare complessivo della svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.
4.4 Perdite su crediti per atti realizzativi
Seguendo le istruzioni dell’AGE, anche le perdite derivanti da atti di natura realizzativa, possono generare una rettifica di conto economico deducibile ai sensi dell’art.101 co 5:
a) le cessioni che comportano la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore;
b) le transazioni con il debitore che comportano la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti;
c) gli atti di rimessione o di rinuncia al credito.
Secondo l’AGE, la novella legislativa purtroppo non ha superato la vecchia impostazione avallata dalla Cassazione, secondo cui anche in caso di atti realizzativi, la deducibilità di una perdita su crediti deve essere valutata singolarmente e supportata da elementi probatori volti alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito24.
Tuttavia, sembra di capire che l’attenzione ora si sposta dalla verifica degli elementi certi e precisi principalmente imperniata sul debitore, alla verifica delle motivazioni dell’atto realizzativo, del fair value e dei rischi elusivi.
L’Age individua comunque, alcuni elementi in presenza dei quali tale dimostrazione possa essere verificata.
a) Cessione del credito
Con riguardo all’ipotesi di cessione a titolo definitivo, si verificano i requisiti di deducibilità richiesti, quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi non Black List, che, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, risultano essere indipendenti rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto.
A tali condizioni, infatti, l’AGE ritiene che la valutazione del credito, eseguita da parte dell’istituto finanziario acquirente, rifletta l’ammontare del credito effettivamente esigibile.
Come pure, è ammessa la deducibilità di una perdita, quando questa si presenta d’ammontare non superiore alle spese, che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito, tenuto conto anche dei tempi di incasso, sempre sub conditione che il creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero del credito.
b) Transazione con il debitore
Con riguardo all’ipotesi di transazione con il debitore, le condizioni di deducibilità si determinano, quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo ai sensi del codice civile e la difficoltà del debitore risulti in qualche modo documentata, ovvero l’operazione abbia una adeguata motivazione economica.
c) Rimessione o rinuncia al credito
Nel caso di rinuncia del debito, sebbene si sia in presenza dell’estinzione giuridica del credito in capo al creditore, la perdita matura in un contesto di unilateralità e può quindi rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali.
Conseguentemente essa è deducibile se risulti inerente all’attività di impresa, e che quindi non appaia come una liberalità unilaterale. A parere della Suprema Corte, tale inerenza può essere verificata se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità (anche commerciale) delle azioni esecutive25.
Si ricorda, infine, che, in tutti i casi di atti estintivi dei crediti, ai sensi dell’articolo 37 – bis,
D.P.R. n 600/73, resta impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare la congruità della perdita sotto il profilo dell’elusività della operazione. E’ altresì opportuno, onde evitare arbitraggi fiscali, che gli atti estintivi abbiano data certa.
Anche per gli atti estintivi di crediti commerciali, occorre il preliminare utilizzo del fondo fiscale e poi il passaggio a conto economico dell’eventuale eccedenza.
4.5 Perdite su crediti per procedure concorsuali
La seconda parte del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR stabilisce che è permessa la deducibilità della perdita su crediti in presenza di un accordo di ristrutturazione del debito o qualora il debitore sia soggetto a determinate procedure concorsuali, quali:
– il fallimento;
– la liquidazione coatta amministrativa;
– il concordato preventivo;
– l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese insolventi.
In presenza di una di tali procedure, opera un particolare automatismo, che permette la deducibilità della perdita a prescindere da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti, invece, in tutti gli altri casi.
Tale automatismo trova fondamento nel presupposto che l’accertamento, giudiziale o da parte dell’amministrazione, dello stato di insolvenza del debitore, costituisce già di per sé una oggettiva evidenza dello stato di illiquidità del debitore, attestata da un soggetto terzo indipendente e, quindi, non rimessa alla mera valutazione del creditore.
Secondo quanto prescritto dalla norma in esame, tali prescrizioni possono essere applicate anche alle perdite su crediti verso debitori esteri.
La contabilizzazione della perdita dovrà avvenire nell’esercizio in cui l’evento che determina l’inesigibilità si è verificato.
4.6 I crediti finanziari
Un tema delicato è rappresentato dai crediti di natura finanziaria, immobilizzati e non, vantati da imprese commerciali.
Essi certamente, non possono essere oggetto di svalutazioni forfettarie ex art.106 comma 1 e 2 per espressa disposizione di legge, ma da verificare con attenzione è anche l’applicabilità ad essi delle norme sulle perdite di cui al comma 5 art.101.
Ciò in quanto, sui finanziamenti (ad esempio intercompany) può verificarsi un mismatching con le disposizioni relative alla indeducibilità dei costi connessi al possesso di partecipazioni qualificate per l’esenzione parziale dall’IRES (PEX art.87 TUIR), nonché con le norme del codice civile26 che, a determinate condizioni, riqualificano i finanziamenti soci come apporti di capitale.
In linea generale, la deducibilità delle perdite di crediti finanziari, oltre alle analisi di merito di cui in precedenza, deve essere subordinata anche alla verifica della natura vera dell’erogazione, essendo alta la possibilità che tali crediti esprimano in sostanza apporti di equity o quasi equity.
26 Art. 2467 per le S.r.l. e Art. 2497 – quinquies per le S.p.A..
In tale ipotesi, la deduzione delle perdite, laddove possibile, potrà essere ammessa solo al di fuori dell’ambito di partecipazioni PEX.
5. Le perdite e le svalutazioni da residenti Black List
Un caso particolare sono i debitori residenti o localizzati in Stati o territori con regimi fiscali privilegiati.
L’AGE27 ricorda che, in ordine alle perdite o alle svalutazioni su crediti derivanti da transazioni con soggetti residenti ovvero localizzati in Paesi Black List, trova applicazione l’art. 110, comma 10, TUIR che come noto, prevede, salvo prova contraria, l’indeducibilità del costo.
Tale circostanza, ha precisato l’AGE28, comporta che per poter dedurre le perdite verso un debitore con residenza fiscale in uno Stato a fiscalità privilegiata, occorre:
– che l’impresa residente dimostri che il soggetto estero svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva;
– che l’operazione da cui deriva il credito, successivamente trasformatasi in perdita, risponde a un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione.
La disciplina dell’art. 110, comma 10, in altre parole, “prevale” su quella relativa alla deducibilità delle perdite su crediti.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Roma, 18 marzo 2014
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
27 Circolare 26/2013.
28 Circolare 39/2002.
DISCLAIMER
Il presente lavoro ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.