Legge di Stabilità 2016/3: La riduzione dell’aliquota IRES
In data 30 dicembre 2015 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 302 la Legge 28 dicembre 2015, n. 208 recante “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (di seguito “Legge di Stabilità” o anche “Legge”).
In questa sede sarà analizzato il tema della riduzione dell’aliquota IRES. Tale analisi sarà sviluppata come segue:
1. Sintesi normativa;
2. Le implicazioni;
3. Gli effetti contabili.
1. Sintesi normativa
La Legge di Stabilità ha introdotto in materia di aliquota IRES la riduzione dal 27,5% al 24%.
La suddetta riduzione opera a decorrere dai periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2016 ovvero a decorrere dall’1.1.2017.
1.1 Soggetti interessati
La riduzione dell’aliquota IRES riguarda tutti i soggetti passivi dell’imposta di cui all’art. 73, comma 1, del TUIR e ha effetto per qualsiasi categoria reddituale che concorre alla formazione del reddito complessivo.
Pertanto, beneficiari della riduzione dell’aliquota IRES saranno:
– Società di capitali;
– Enti commerciali e non residenti;
– Società ed enti non residenti, comprese le lo stabili organizzazioni, situate nel territorio dello Stato.
1.2 Rideterminazione delle quote imponibili di dividendi e plusvalenze
All’abbattimento dell’aliquota IRES dal 27,5% al 24% non è seguito, a differenza di quanto avvenne con la Legge Finanziaria del 2008, un ampliamento della base imponibile per i percettori dei dividendi.
In linea, invece, con quanto già accaduto con la Legge Finanziaria 2008, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze saranno proporzionalmente rettificate le percentuali di imponibilità di dividendi e plusvalenze di cui agli artt. 47 comma 1, 58 comma 2, 59 e 68 comma 3 del TUIR affinché resti invariata la complessiva pressione fiscale gravante sugli utili societari.
Allo stesso modo sarà rideterminata la percentuale di utili percepiti dagli enti non commerciali che non concorre alla formazione del reddito degli stessi di cui all’art. 4 comma 1, lett. q, del DLgs 344/2003. Inoltre lo stesso decreto dovrà fissare anche una disciplina transitoria e la decorrenza delle nuove aliquote.
Rimane inalterata invece la percentuale di imponibilità, nel limite del 5%, dei dividendi percepiti dai soggetti IRES, con esclusione degli enti non commerciali. Allo stesso modo i dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate detenute da persone fisiche non imprenditori non vedranno incrementare la ritenuta a titolo di imposta (26%).
Le categorie di soci interessati dalle modifiche percentuali sono gli imprenditori individuali e, riguardo alle sole partecipazioni “qualificate” (art. 67, co. 1, lett. c del TUIR) sono interessate le persone fisiche non esercenti attività di impresa1; sono inoltre interessate, con riferimento ai soli dividendi, le società di persone “commerciali”.
Pertanto, ragionevolmente l’imponibilità degli utili netti in capo ai percettori soggetti IRPEF dovrebbe crescere dal 49,72% al 58%, l’imponibilità ai fini IRES dei dividendi incassati dagli enti non commerciali dovrebbe crescere dal 77,74% al 104%, onde mantenere invariato il carico fiscale nei dividendi.
Si precisa che la rideterminazione delle percentuali di cui agli artt. 58, comma 2 e 68 comma 3 del TUIR non si applica ai soggetti di cui all’art. 5 del TUIR. Pertanto, alle società di persone e agli enti ad essi equiparati viene evitato l’aumento della quota imponibile.
2. Le implicazioni
La riduzione dell’aliquota IRES dal 27,5% al 24% produce alcuni effetti su diversi istituti, così come di seguito:
1 La citata rideterminazione di aliquota vale anche per le remunerazioni da contratti di associazione in partecipazione.
– l’agevolazione ACE diviene meno consistente, dato che la stessa è più conveniente al crescere dell’aliquota impositiva del reddito d’impresa rispetto all’aliquota applicabile sui redditi finanziari realizzabili privatamente dal socio, ove il capitale non venisse mantenuto nell’impresa, ma distribuito;
– la nuova aliquota riduce l’imposizione delle società di comodo (art. 30 della L. 724/94 ed art. 2, comma 36-quinquies del D.L. 138/2011). A partire dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2016, infatti, l’aliquota IRES passerà dal 38% (per effetto della maggiorazione del 10,5%) al 34,5%;
– il regime di riallineamento dei valori contabili e fiscali dei beni immateriali acquisiti a seguito di operazioni di conferimento, fusione e scissione, con un’imposta sostitutiva del 16% (ex art.15, commi 10, 10-bis e 10-ter del D.L. 185/2008) diviene meno conveniente rispetto al passato dato che la deduzione degli ammortamenti non consente un risparmio d’imposta del 27,5%, ma del 24%.
3. Gli effetti contabili
La riduzione dell’aliquota IRES opera a decorrere dal 1° gennaio 2017. Pertanto, la disciplina introdotta esplicherà i propri effetti, ai fini della determinazione della fiscalità corrente, esclusivamente sui bilanci relativi all’esercizio 2017, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, e sui successivi.
Tuttavia, la riduzione dell’aliquota IRES deve essere considerata già in sede di redazione del bilancio 2015, ai fini della rilevazione della fiscalità differita.
Si ricorda, in base a quanto previsto dell’OIC 25, che le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite sono rilevate in bilancio allorché nell’esercizio sociale emergono differenze temporanee, ovvero differenze, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi, tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali oppure differenze tra il risultato civilistico e il reddito imponibile.
Per determinare la fiscalità differita occorre seguire alcuni step:
1. individuazione delle differenze temporanee alla fine dell’esercizio;
2. analisi dei tempi di rientro delle differenze temporanee e delle perdite riportabili;
3. calcolo della fiscalità differita alla data di bilancio.
I principi contabili nazionali precisano che le imposte anticipate e differite sono calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, in base alla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio, senza però tener conto di eventuali altre aliquote contenute in progetti di Legge o annunci governativi non ancora trasformatisi in Legge alla data del 31 dicembre.
Siccome la Legge di Stabilità 2016 è stata approvata in via definitiva dal Senato in data 22 dicembre 2015 e pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale il 30 dicembre 2015, si ritiene che gli effetti sulla fiscalità differita derivanti dalla riduzione dell’aliquota IRES debbano riflettersi già nel bilancio 2015.
Alla luce di quanto esposto occorrerà:
a. eseguire un check sui tempi di annullamento delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite iscritte in bilancioal 31.12.2014 e per quelle iscrivibili al 31.12.2015;
b. procedere al calcolo della fiscalità differita applicando l’aliquota del 24% e rettificare la fiscalità differita iscritta in bilancio.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento ed approfondimento. Roma, 4 aprile 2016
Dott. Giuseppe Giannotto
giuseppegiannotto@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
DISCLAIMER
Il presente lavoro ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.