Circolare n. 3 del 28 Marzo 2011

Legge di stabilità anno 2011/1: leasing immobiliare

Premessa

La Legge n. 220 del 13 dicembre 2010, denominata “Legge di Stabilità”, a far data dall’anno 2010 ha sostituito la vecchia “Legge Finanziaria”.

Essa ha come obiettivo l’attuazione del programma di politica economica del Governo, la determinazione del limite complessivo di entrate e spese, nonché la ripartizione della responsabilità tra Stato e altri enti per l’attuazione del patto di stabilità.

Con la presente circolare, vengono forniti chiarimenti in merito alle principali disposizioni introdotte dalla Legge di Stabilità in materia di Imposte sul Reddito delle Persone Fisiche e delle Società, in riferimento alle tematiche del leasing immobiliare.

In una successiva circolare verranno forniti i chiarimenti in merito alle novità in materia di:

 accertamenti;

 crediti d’imposta per la ricerca;

 acquisti di terreni agricoli da parte di agricoltori diretti;

 proroga detrazione del 55% ;

 IVA su cessione immobili da parte di imprese costruttrici.

Indice

1. Leasing immobiliare

1.1. brevi cenni inerenti il trattamento delle cessioni di immobili strumentali per natura;

1.2. acquisto dell’immobile da concedere in leasing e riscatto da parte dell’utilizzatore

1.3. imposta sostitutiva delle imposte ipotecarie e catastali;

1.4. registrazione del contratto di leasing;

1.5. responsabile solidale dell’utilizzatore.

1. Leasing immobiliare (art. 1 cc. 15 – 16)

I commi 15 e 16, art.1 della Legge di Stabilità, hanno apportato diverse modifiche, con decorrenza dal 1° gennaio 2011, alla disciplina della cessione dei fabbricati strumentali, laddove tali trasferimenti intervengano per il tramite di una società di leasing.

In sintesi, la nuova disciplina prevede:

1. l’eliminazione della tassazione delle imposte ipocatastali al 2% all’atto di riscatto a favore della società di leasing, e l’applicazione delle imposte in misura fissa solo al momento del trasferimento del bene.

2. l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte ipotecarie e catastali per i contratti di leasing, in esecuzione al 1° gennaio 2011.

3. la responsabilità solidale dell’utilizzatore per il pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, connesse al trasferimento dell’immobile a favore della società di leasing.

1.1 Brevi cenni inerenti il trattamento delle cessioni di immobili strumentali per natura

Prima di approfondire in dettaglio le novità introdotte dalla Legge di Stabilità, si procede con un breve riepilogo del quadro normativo attualmente vigente in materia di cessioni immobiliari, con specifico riferimento a quelli strumentali per natura.

Il Decreto Legge n. 223 del 4 luglio 2006 ha stabilito un regime generalizzato dell’esenzione dell’IVA per le cessioni di fabbricati strumentali, ad esclusione di:

 quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione¹ o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica;

 quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi Iva, che svolgono in via esclusiva o prevalente attività esenti, da cui scaturisce il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte in percentuale pari o inferiore al 25%;

 quelle effettuate nei confronti di cessionari, che non agiscono nell’esercizio di un’impresa, arte o professione;

 quelle per le quali, nel relativo atto, il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.

¹ A tal proposito la stessa Legge di Stabilità ha elevato a cinque gli anni per le ultimazioni.

Nel caso in cui si eserciti l’opzione per l’imponibilità ai fini IVA si ha:

I. l’aliquota IVA nella misura del 20 per cento²;

II. imposta ipotecaria in misura proporzionale del 3%;

III. imposta catastale in misura proporzionale dell’1%.

Qualora invece il cedente decida di non avvalersi dell’opzione per l’applicazione dell’IVA e, di conseguenza, la cessione di fabbricati strumentali avvenga in regime di esenzione, si ha:

i. imposta di registro in misura fissa per Euro 168 (art. 40, comma 1, D.P.R. 131/1986);

ii. imposta ipotecaria in misura proporzionale del 3%;

iii. imposta catastale in misura proporzionale dell’1%.

Al fine di non penalizzare le imprese che procedevano all’acquisto dell’immobile avvalendosi di una società di leasing, relativamente alle imposte ipotecarie e catastali, per i trasferimenti di immobili, in cui sia parte una società di leasing, ovvero un fondo immobiliare, era prevista la riduzione alla metà delle imposte ipotecarie e catastali, le quali risultavano quindi applicabili nelle seguenti misure:

(i) imposta ipotecaria in misura proporzionale del 1,5%;

(ii) imposta catastale in misura proporzionale dell’0,5%.

Tali imposte tuttavia venivano applicate sia al momento del trasferimento al leasing che al momento del riscatto.

Infine, la Legge Finanziaria 2008 ha introdotto l’inversione contabile, di cui all’art. 17, comma 5, del D.P.R. 633/1972, meglio conosciuto come “reverse charge” anche per le compravendite di immobili strumentali per natura, nell’ipotesi in cui il cedente opti per l’assoggettamento ad IVA del trasferimento ai sensi dell’art. 10, comma 8-ter del D.P.R. 633/1972 restandone comunque escluse:

a. quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica;

b. quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi IVA, che svolgono in via esclusiva o prevalente attività esenti, da cui scaturisce il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte in percentuale pari o inferiore al 25%;

² Si applica l’aliquota del 10 per cento nei casi: (i) di cessione, da parte di impresa costruttrice, di fabbricati strumentali facenti parte di edifici “Tupini”; (ii) di cessione, da parte di imprese che vi hanno eseguito i lavori, di fabbricati sottoposti ad intervento di recupero diversi dalla manutenzione ordinaria e straordinaria; (iii) di cessione, sia da parte di impresa costruttrice che da parte di imprese che vi hanno eseguito i lavori, di fabbricati idonei ad ospitare collettività

c. quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell’esercizio di un’impresa, arte o professione.

1.2 Acquisto dell’immobile da concedere in leasing e riscatto da parte dell’utilizzatore

L’art. 1 comma 15 lett. c) n. 1, art.1 della Legge di Stabilità ha disposto che i contratti, stipulati dal 1° gennaio 2011, con i quali la società di locazione finanziaria acquista l’immobile da concedere in leasing, sono soggetti alle imposte ipotecarie e catastali in misura integrale, sia nel caso in cui si tratti di un immobile abitativo che strumentale.

Pertanto, nel caso di acquisto di un immobile strumentale da concedere in leasing saranno dovute:

a. l’imposta ipotecaria del 3%, ai sensi dell’art. 1-bis della Tariffa, allegata al DLgs. 347/90;

b. l’imposta catastale dell’1%, ai sensi dell’art. 10 comma 1 del D.Lgs. 347/90.

Nel caso di acquisto di un immobile abitativo saranno dovute:

a. l’imposta ipotecaria del 2% (ai sensi dell’art. 1 della Tariffa, allegata al DLgs. 347/90), a meno che l’atto sia soggetto ad IVA (nel qual caso l’imposta ipotecaria è dovuta in misura fissa);

b. l’imposta catastale dell’1% (ai sensi dell’art. 10 co. 1 del DLgs. 347/90), a meno che l’atto sia soggetto ad IVA (nel qual caso l’imposta catastale è dovuta in misura fissa).

A tale disciplina fanno eccezione i soli atti di acquisto di immobili strumentali da concedere in leasing in cui siano coinvolti fondi immobiliari chiusi disciplinati dall’art. 37 del Testo Unico in materia di intermediazione finanziaria (D.Lgs. 24.2.98 n. 58 e successive modificazioni) e dall’art. 14-bis della Legge 25.1.94 n. 86 e successive modificazioni.

Tali atti, infatti, rimangono soggetti alla medesima disciplina applicabile anteriormente all’1.1.2011, ovvero le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura dimezzata e quindi:

a. l’imposta ipotecaria è dovuta nella misura dell’1,50%;

b. l’imposta catastale è dovuta nella misura dello 0,50.

Nella seguente tabella si riepiloga il regime impositivo applicabile agli atti di acquisto di immobili, anche se questi avvengono per il tramite di società di leasing:

IMMOBILE	CEDENTE	ACQUIRENTE O UTILIZZATORE	IVA	REGISTRO	IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
	Impresa di		10% abitazioni
	costruzione o		non prima casa
Abitativo	ristrutturazione che ha ultimato l’intervento da non oltre 5 anni	Chiunque		168,00 euro	168,00 + 168,00 euro
			20% abitazioni di lusso

Abitativo	Altri soggetti IVA	Chiunque	Esente (ex art. 10 n. 8-bis del DPR 633/72)	7%	2% + 1%
Abitativo	Soggetto non IVA	Chiunque	Fuori campo	7%	2% + 1%
Strumentale	Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l’intervento da non oltre 4 anni	Chiunque	Imponibile (20%)	168,00 euro	3% + 1% (fino al 31.12.2010: 1,5 + 0,5%)
Strumentale	Altri soggetti IVA	Soggetti con pro rata < 25%	Imponibile (20%)	168,00 euro	3% + 1% (fino al 31.12.2010: 1,5 + 0,5%)
Strumentale	Altri soggetti IVA CON OPZIONE	Chiunque	Imponibile (20%)	168,00 euro	3% + 1% (fino al 31.12.2010: 1,5 + 0,5%)
Strumentale	Altri soggetti IVA (senza opzione)	Soggetti con pro rata > 25%	Esente (ex art. 10 n. 8-ter del DPR 633/72)	168,00 euro	3% + 1% (fino al 31.12.2010: 1,5 + 0,5%)
Strumentale	Soggetto non IVA	Chiunque	Fuori campo	7%	2% + 1%

Al momento del riscatto del bene oggetto di leasing da parte dell’utilizzatore le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa ai sensi dell’art. 35 comma 10-ter.1 del D.L. 223/2006 convertito nella L. 248/2006, inserito dall’art. 1 comma 15 lett. c) n. 2 della

L. 13.12.2010 n. 220

Pertanto, in seguito all’entrata in vigore delle nuove norme della Legge di Stabilità, in caso di contratto di leasing, le imposte sul trasferimento del bene oggetto di leasing sono corrisposte in misura integrale al momento dell’acquisto dell’immobile ad opera della società di leasing e sono dovute in misura fissa al momento del riscatto del bene oggetto di leasing da parte dell’utilizzatore.

In tal modo, viene anticipata l’imposizione ed eliminata ogni disparità tra l’imposizione applicabile all’acquisto operato mediante contratto di leasing e quella applicata in caso di acquisto diretto.

1.3 Imposta sostitutiva delle imposte ipotecarie e catastali

Il comma 16 della Legge di Stabilità ha previsto che per i contratti di locazione finanziaria di immobili, sia strumentali che abitativi, in corso di esecuzione alla data del 1° gennaio 2011, le parti sono tenute a versare un’imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale, dovute al riscatto, da corrispondersi in un’unica soluzione entro il 31.3.2011.

Tale imposta sostitutiva trova la sua ragione nel fatto che, come detto in precedenza, dal 2011 l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali, in misura proporzionale, avviene solamente all’atto della prima cessione dell’immobile (quella in cui parte acquirente è la società di leasing), e non anche all’atto del successivo riscatto, dove si applicano le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa determinando una perdita di gettito fiscale in relazione ai riscatti effettuati dal 1° gennaio 2011.

La misura dell’imposta sostitutiva dovuta è definita applicando, all’importo corrispondente al costo finanziato del bene immobile, l’aliquota del 2 per cento per i fabbricati strumentali e del 3 per cento per quelli abitativi, scomputate le imposte di registro proporzionali corrisposte fino alla data di versamento dell’imposta sostitutiva in relazione al contratto di locazione finanziaria dell’immobile.

L’importo così determinato viene ridotto di una percentuale pari al 4 per cento moltiplicata per gli anni di durata residua del contratto.

Le modalità di versamento della suddetta imposta sostitutiva sono state stabilite con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 14.1.2011 con il quale è stato chiarito che per calcolare l’imposta sostitutiva dovuta, è necessario procedere nel modo seguente:

1. si applicano le aliquote delle imposte ipotecaria e catastale sul costo sostenuto dal concedente per l’acquisto o la costruzione dell’immobile in misura pari al:

a) 2% (1,50% + 0,50%), se si tratta di fabbricati strumentali;

b) 3% (2% + 1%), se si tratta di fabbricati abitativi.

2. si scomputa dall’ammontare così calcolato quanto versato a titolo di imposta di registro sui canoni di leasing fino alla data di versamento dell’imposta sostitutiva;

3. si riduce l’ammontare così calcolato in misura pari al 4% per ogni anno residuo di durata del contratto di leasing.

L’imposta sostitutiva dovuta deve essere versata in un’unica soluzione entro il 31.3.2011 esclusivamente mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

1.4 Registrazione del contratto di leasing

Il comma 15 lett. a) n. 2, art. 1 della Legge di Stabilità, ha stabilito che, a far data dal 1° gennaio 2011, i contratti di locazione finanziaria con i quali le banche o gli altri intermediari finanziari concedono in locazione all’utilizzatore un immobile, abitativo o strumentale, contro la corresponsione di un canone, sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso e pertanto l’imposta di registro sarà dovuta solo nel caso in cui si verifichi il caso d’uso, oppure in caso di registrazione volontaria del contratto di leasing.

Non essendoci alcuna indicazione specifica nel testo normativo in riferimento alla misura dell’imposta dovuta in caso di registrazione e in attesa di chiarimenti ministeriali, si ritiene che in caso di registrazione del contratto di locazione finanziaria agli stessi si applichi l’imposta di registro in misura fissa pari ad euro 168,00, fermo restando ovviamente le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale rispettivamente del 3% e dell’1%.

1.5 Responsabilità solidale dell’utilizzatore

Il comma 15 lettere a) n. 1 e b), art.1 Legge di stabilità aggiungendo il comma 1-ter all’art. 57 del DPR 131/86 e modificando l’art. 11 comma. 2 del D.Lgs. 347/90, ha disposto che l’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria è obbligato in solido al pagamento dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali dovute dalla società di leasing che

ha acquistato l’immobile da concedere in locazione, anche ove si tratti di un immobile da costruire o in corso di costruzione.

******************************* Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento.

Dott. Marco Fiorentino

marcofiorentino@studiofiorentino.com

Dott. Maurizio Moccaldi Ruggiero

mauriziomoccaldi@studiofiorentino.com

DISCLAIMER

La presente circolare ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.

FOCUS

Dal 1° al 30 aprile 2011

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