Legge di Bilancio 2018: Agevolazioni fiscali/1
In data 29 dicembre 2017 è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 302 la Legge 27 dicembre 2017, n. 205 recante “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (di seguito “Legge di Bilancio” o anche “Legge”).
In questa sede saranno analizzate le principali novità in tema di agevolazioni fiscali, ed in particolare:
1. la proroga della rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni;
2. l’estensione della cedolare secca con aliquota agevolata.
Proroga della rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni1
I commi 997 e 998 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio hanno riaperto i termini per la rivalutazione del costo o del valore d’acquisto: (i) delle partecipazioni detenute in società i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e (ii) dei terreni, di cui agli artt. 5 e 7 della Legge n. 448/2001.
Questa Legge è stata, nel corso degli anni, oggetto di proroghe fino all’approvazione della Legge di Bilancio, che ne ha disposto l’applicazione anche per l’anno 2018.
1.1 Rivalutazione delle partecipazioni
Sono interessati dalla disciplina agevolativa, i soggetti che, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettere c) e c – bis) del TUIR, effettuano operazioni suscettibili di generare redditi diversi, ovvero:
1. le persone fisiche, per le operazioni non rientranti nell’esercizio di attività di impresa;
2. le società semplici ed i soggetti ad esse equiparate;
1 Per maggiori approfondimenti si rimanda alla Circolare n. 5/2013 “La rivalutazione di terreni e partecipazioni – riallineamento dei valori dei beni d’impresa” ed alla Circolare n. 3/2010“Rivalutazione terreni e partecipazioni” pubblicate dall’Ufficio Studi e Ricerche Fiorentino Associati.
3. gli enti non commerciali, se l’operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell’esercizio di impresa;
4. i soggetti non residenti, per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti in Italia, non riferibili a stabili organizzazioni, fatto salvo da quanto previsto dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni internazionali.
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 28/2008 ha precisato che possono usufruire delle disposizioni in oggetto anche le partecipazioni intestate a società fiduciarie, purchè il fiduciante rientri tra i soggetti sopra elencati.
Inoltre, costituiscono partecipazioni rivalutabili:
1. le partecipazioni rappresentate da titoli azionari in società non quotate;
2. le quote di partecipazioni al capitale o al patrimonio di società non rappresentare da titoli, ovvero quote di partecipazione in Srl o in società di persone;
3. i diritti o i titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, ad esempio diritti di opzione, obbligazioni convertibili, ecc.
Secondo la prassi più consolidata, anche le partecipazioni in società semplici possono essere oggetto di rivalutazione.
Per beneficiare della disciplina in esame i soggetti devono detenere le partecipazioni a far data dal 1° gennaio 2018.
Modalità di rivalutazione
La rivalutazione delle partecipazioni non quotate avviene, innanzitutto, mediante la redazione ed il giuramento di un perizia di stima entro il 30 giugno 2018, che ne attesti il valore.
I soggetti abilitati a redigere e giurare tale perizia sono:
1. i professionisti iscritti all’Albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili;
2. i professionisti iscritti nel Registro dei revisori legali tenuto dal MEF;
3. i periti regolarmente iscritti alle Camere di Commercio, ai sensi dell’art. 32 del RD n. 2011/1934.
È opportuno precisare che il costo per la redazione della perizia può essere sostenuto indifferentemente dalla società nella quale si detiene la partecipazione o da tutti, o alcuni, dei possessori delle azioni o quote che si intende rivalutare.
Tale distinzione, seppur non generi differenze ai fini del pagamento dell’imposta, comporta differenti trattamenti di deducibilità dei costi.
Nel primo caso la spesa è integralmente deducibile dal reddito d’impresa per quote costanti nell’esercizio in cui è stata sostenuta e nei quattro successivi.
Se, invece la spesa è stata sostenuta dai possessori, questa è portata in aumento del valore di acquisto della partecipazione, in proporzione al costo effettivamente sostenuto da ciascuno di essi.
Una volta determinato il valore della partecipazione, mediante la redazione della perizia, i possessori dovranno precedere al pagamento di una imposta sostitutiva dell’8 per cento sull’intero valore individuato dell’esperto peritale entro il 30 giugno 2018.
Si precisa che tale aliquota trova applicazione sia per le partecipazioni qualificate che per quelle non qualificate.
Ovviamente, in caso di compartecipazione, l’imposta sostitutiva deve essere versata dai singoli comproprietari con riferimento alla propria quota effettiva.
La norma prevede che in luogo di un unico versamento è possibile rateizzare l’imposta sostitutiva in tre quote annue costanti, con le seguenti scadenze:
Tale versamento deve avvenire mediante la presentazione del Modello di pagamento F24, anche in compensazione di eventuali crediti erariali o contributivi disponibili.
La Circolare AGE n. 35 del 4 agosto 2004, ha chiarito che l’opzione per la rideterminazione del costo o valore d’acquisto delle partecipazioni, oltre ad essere irrevocabile, si perfeziona solo esclusivamente mediante il pagamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva dovuta entro il 30 giugno 2018, o della prima rata in caso di pagamento rateizzato.
Pertanto il versamento dell’imposta sostitutiva, ovvero della prima rata, oltre il termine previsto dalla norma, comporta l’impossibilità di utilizzare il valore rideterminato ai fine del calcolo delle plusvalenze realizzate in caso di cessione.
Qualora il contribuente effetti un versamento del totale dell’imposta sostitutiva dovuta, ovvero della prima rata, insufficiente e/o inferiore a quello dovuto sulla base del valore di perizia, l’operazione di rivalutazione non può ritenersi integralmente perfezionata, ma deve ritenersi perfezionata la c.d. rivalutazione parziale, di cui si dirà meglio in seguito.
In caso di omesso o insufficiente versamento delle rate successive alla prima, l’opzione rimane valida, ma il contribuente può avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, semprechè la violazione non sia già stata constatata e comunque non siano iniziate attività di accertamento.
Ovviamente l’importi dovuti e non versati, né ravveduti, vengono iscritti a ruolo, ferma restando, sempre, la validità dell’opzione.
Casi particolari
La Circolare AGE n. 12 del 31 gennaio 2002 ha chiarito che è possibile procedere alla rideterminazione del costo o del valore di acquisto anche solo per una parte della partecipazione posseduta, tale fattispecie prende il nome di “Rivalutazione parziale”.
Qualora, invece, il contribuente avesse già proceduto a rideterminare il costo o valore d’acquisto della partecipazione posseduta, godendo delle proroghe all’opzione che si sono succedute nel corso degli anni, può, ove lo ritengo opportuno, usufruire della riapertura della disposizione agevolativa con riferimento alla medesima partecipazione.
In tal caso il contribuente non è tenuto al versamento delle rate ancora pendenti della precedente rivalutazione, e può scomputare l’imposta sostitutiva fino ad ora versata dall’imposta dovuta per effetto della nuova rivalutazione.
Si precisa che ai sensi del comma 6, dell’articolo 5 della Legge n. 448/2001, l’assunzione del valore di perizia in luogo del costo o valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili in compensazioni o riportabili negli esercizi successivi.
Infine, si ricorda che con decorrenza 1° gennaio 2019, la Legge di Bilancio 2018 ha previsto l’applicazione di una imposta sostitutiva, nella misura del 26 per cento, sulle plusvalenze realizzate da persone fisiche non esercenti attività di impresa sia in caso di cessioni di partecipazioni qualificate e non.
Pertanto prima di procedere alla citata opzione rivalutativa è opportuno fare attenti calcoli di convenienza.
1.2 Rivalutazione dei terreni
Anche per la disciplina agevolativa sulla rivalutazione dei terreni, i soggetti interessati sono coloro che, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, effettuano operazioni suscettibili di generare redditi diversi, prima riportati al paragrafo 1.1.
Pertanto, persone fisiche ed enti non commerciali possono avvalersi dell’agevolazione soltanto con riferimento ai terreni posseduti al di fuori dell’ambito dell’attività imprenditoriale eventualmente esercitata.
Costituiscono terreni rivalutabili:
i terreni per i quali gli strumenti urbanistici generali adottati dal Comune indicano una destinazione edificatori, suscettibili di generare plusvalenze ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b) ultimo periodo del TUIR;
i terreni a destinazione agricola o comunque non edificatoria, suscettibili di generare plusvalenze ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b) ultimo periodo del TUIR;
i terreni lottizzati o comunque interessati da opere intese a renderli edificabili, suscettibili di generare plusvalenze ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b) ultimo periodo del TUIR;
i terreni che se espropriati, sono suscettibili di generare plusvalenze ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b) ultimo periodo del TUIR.
Ai fini della agevolazione possono essere rivalutati tutti i terreni di cui sopra posseduti a titolo di proprietà o altro diritto reale, alla data del 1° gennaio 2018.
In particolare, oltre alla proprietà, costituiscono altri diritti reali di godimento:
l’usufrutto, ex artt. 978 ss del Codice Civile;
la superficie, ex artt. 952 ss del Codice Civile;
l’enfiteusi, ex artt. 957 ss del Codice Civile.
Come chiarito dalla Circolare AGE n. 81 del 6 novembre 2002, qualora il terreno sia posseduto in regime di comproprietà, la rivalutazione può essere effettuata anche da uno solo dei comproprietari, limitatamente alla propria quota.
Inoltre, in caso di coesistenza sullo stesso terreno di più diritti reali, riferibili a soggetti diversi, ciascuno di essi ha diritto di avvalersi della rivalutazione.
Modalità di rivalutazione
La rivalutazione dei terreni avviene, innanzitutto, mediante la redazione ed il giuramento di un perizia di stima entro il 30 giugno 2018, che ne attesti il valore.
I soggetti abilitati a redigere e giurare tale perizia sono:
1.i professionisti iscritti all’Albo di una delle seguenti categorie:
a. ingegneri;
b. architetti;
c. geometri;
d. dottori agronomi;
e. agrotecnici;
f. periti agrari;
g. periti industriali con specializzazione edile;
2. i periti regolarmente iscritti alle Camere di Commercio, ai sensi dell’art. 32 del RD n. 2011/1934.
Una volta determinato il valore del terreno, mediante la redazione della perizia, i possessori dovranno precedere al pagamento di una imposta sostitutiva dell’8 per cento sull’intero valore individuato dell’esperto peritale entro il 30 giugno 2018.
Ovviamente, in caso di comproprietà, l’imposta sostitutiva deve essere versata dai singoli comproprietari con riferimento alla propria quota effettiva.
In merito alle:
modalità di pagamento dell’imposta sostitutiva, imposta versata in unica soluzione o
rivalutazione parziale;
iscrizione a ruolo delle rate non versate;
ravvedimento operoso per il mancato e/o insufficiente versamento delle rate successive alla prima.
Valgono le medesime considerazioni effettuate la rivalutazione delle partecipazioni.
Infine, il contribuente, in sede di determinazione della plusvalenza realizzata per effetto della cessione del terreno, può decidere di non tenere conto del valore rideterminato.
In tal caso, non ha diritto al rimborso dell’imposta pagata ed anzi, qualora abbia optato per il pagamento rateizzato, deve procedere al versamento delle rate restanti.
2. Estensione della cedolare secca con aliquota agevolata
L’art. 23 del D.Lgs. n. 23/2011 disciplina la cedolare secca, ovvero un’imposta sostitutiva applicabile su opzione del locatore persona fisica non imprenditore, ai contratti di locazione degli immobili ad uso abitativo.
In buona sostanza la cedolare secca sostituisce:
1. l’IRPEF e le relative addizionali dovute sul reddito fondiario derivante dalla locazione dell’immobile per le annualità contrattuali per i quali si applica l’opzione;
2. l’imposta di registro dovuta per le annualità contrattuali per i quali si applica l’opzione;
3. l’imposta di bollo dovuta per la registrazione della locazione del contratto;
4. l’imposta di registro e di bollo eventualmente dovute per la risoluzione e/o per la proroga del contratto.
Modalità di fruizione dell’agevolazione
Le aliquote di applicazione della cedolare secca sono le seguenti:
aliquota ordinaria pari al 21 per cento;
aliquota ridotta pari al 10 per cento.
Originariamente l’aliquota ridotta era pari al 19 per cento, ma era stata ridotta al 15 per cento dapprima dal D.L. n. 102/2013 per l’anno 2013 e successivamente al 10 per cento dal D.L. n. 47/2014 per il quadriennio 2014 – 2017.
Pertanto a decorrere dal 1° gennaio 2018 l’aliquota ridotta sarebbe dovuta ritornare alla misura del 15 per cento, tuttavia la Legge di Bilancio ha prorogato la riduzione al 10 per cento anche per il biennio 2018 – 2019.
Il comma 2, art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011 prevede l’applicazione della cedola secca con aliquota ridotta esclusivamente per i contratti di locazione, che:
1. devono essere riferiti ad unità immobiliari ubicate nei Comuni con carenza di disponibilità abitative individuati dal comma 1, art. 1, lettera a) e b) del D.L. n. 551/1988, e negli altri Comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE;
2. devono essere stipulati a canone concordato sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini.
È, inoltre, possibile estendere l’aliquota ridotta della cedolare secca:
sia ai contratti aventi durata minima di tre anni, con rinnovo automatico di ulteriori due anni alla scadenza c.d. 3+2;
sia in contratti di natura transitoria di cui al precedente punto;
sia in contratti di natura transitoria di cui alle esigenze abitative di studenti universitari.
Per le altre casistiche non rientranti in tale elencazione la cedolare secca si applica con aliquota del 21 per cento.
Per maggiore chiarezza di seguito si riporta una tabella riepilogativa:
| tensione abitativa | |||
| Contratto di locazione per finalità turistiche | Inferiore a 30 giorni | Art. 1571 ss. C.C. | 21% |
| Locazione breve | Inferiore a 30 giorni | Art. 4 D.L. n. 50/2017 | 21% |
******************
Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento ed approfondimento. Roma, 16 febbraio 2018
Dott. Antonino Fiorentino
antoninofiorentino@fiorentinoassociati.it
Dott. Gianmaria Di Meglio
dimeglio@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
DISCLAIMER
Il presente lavoro ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.
Legge di Bilancio 2018: Agevolazioni fiscali/1
In data 29 dicembre 2017 è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 302 la Legge 27 dicembre 2017, n. 205 recante “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (di seguito “Legge di Bilancio” o anche “Legge”).
In questa sede saranno analizzate le principali novità in tema di agevolazioni fiscali, ed in particolare:
- la proroga della rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni;
- l’estensione della cedolare secca con aliquota agevolata.