Circolare n. 1 del 21 Febbraio 2011
Le ricapitalizzazioni con rinunzia a crediti e imposta di registro
Premessa
Si porta a conoscenza che, con sentenza n. 15585 del 30 giugno 2010, la Cassazione ha sancito l’obbligo di assoggettare ad imposta di registro proporzionale il contratto di finanziamento tra i soci persone fisiche e la società, qualora di questo se ne faccia menzione nel verbale di assemblea straordinaria di copertura delle perdite, per effetto della rinuncia al relativo credito.
Con la presente circolare vengono analizzati i presupposti per l’insorgenza di tale obbligo e quali possono essere le soluzioni che consentono il superamento dell’imponibilità.
Indice
1. L’analisi della fattispecie ai fini dell’imposta di registro
2. Breve annotazione delle motivazioni
3. La rinuncia è detassata
4. Soluzioni ipotizzabili
1 . L’analisi della fattispecie ai fini dell’imposta di registro
La fattispecie analizzata dai giudici della Suprema Corte è stata un’operazione di copertura di perdite di esercizio di una società di capitale attuata attraverso la rinuncia a crediti da parte dei soci (tutti persone fisiche), a loro rivenienti per effetto di un finanziamento erogato alla società con contratto verbale.
La Cassazione ha focalizzato l’attenzione sui due atti attraverso i quali si era realizzata l’operazione di ricapitalizzazione, consistenti in:
1) contratto di finanziamento (in forma verbale) tra i soci persone fisiche e la società;
2) deliberazione dei soci di aumento del capitale nell’ambito di una operazione di copertura perdite.
Sul punto 1) la Cassazione ha rilevato che il contratto in specie non era stato, esso stesso, sottoposto a registro.
Tale fattispecie si verifica essenzialmente in due ipotesi: quando il contratto è redatto in forma verbale, ovvero quando avviene per scambio di corrispondenza commerciale tra i soci persone fisiche e la società.
Il contratto di finanziamento aveva quindi la natura di atto enunciato in altro atto sottoposto a registrazione.
Sul punto 2) la Cassazione ha verificato che l’atto presentato per la registrazione (il verbale di assemblea) conteneva l’enunciazione di una convenzione a carattere patrimoniale stipulata tra le stesse parti non registrata (il contratto di finanziamento), da cui derivava il credito oggetto di rinuncia da parte dei soci, al fine di coprire le perdite.
Conseguentemente, ha ritenuto ricorressero i presupposti per l’applicazione dell’art. 22 del
D.P.R. 131/1986 e per la tassazione del contratto di finanziamento con l’imposta proporzionale al 3%, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa Parte I.
2. Breve annotazione delle motivazioni
L’elemento centrale per la Cassazione è l’enunciazione e la relativa materia è regolata nell’articolo 22 del D.P.R. 131/1986, il cui comma 1 sancisce che «se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. (…)».
Per “enunciazione” si intende il riferimento all’avvenuta formazione di un atto (cosiddetto “atto enunciato”) contenuto in un altro atto (detto “atto enunciante”), logicamente posteriore al primo; da questa “enunciazione” dunque consegue, oltre che la tassazione dell’ “atto enunciante”, anche la tassazione dell’ “atto enunciato”.
Se, inoltre, quest’ultimo fosse stato da registrare in termine fisso (ad esempio perché si trattava di un contratto verbale rientrante nel perimetro dell’articolo 3, comma 1, D.P.R. 131/1986), si deve applicare anche la sanzione amministrativa per mancata registrazione.
Due sono i presupposti di legge che devono ricorrere per far scattare l’assoggettamento a tassazione dell’atto enunciato:
1. coincidenza tra le parti dell’atto enunciante e quelle delle disposizioni enunciate (requisito soggettivo);
2. l’atto sottoposto a registrazione deve indicare gli estremi che consentano di identificare chiaramente il contenuto negoziale delle disposizioni menzionate e non registrate (requisito oggettivo).
A critica della suddetta sentenza sono state portate le seguenti argomentazioni:
Il comma 2 dell’art. 22 precisa che “l’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, non dà luogo all’applicazione dell’imposta, quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione”.
In altre parole, l’imposta non andrebbe applicata quando le disposizioni enunciate perdano l’originario vigore in forza dell’atto contenente la loro menzione.
Sotto quest’ultimo profilo, facendo riferimento al finanziamento soci passato a capitale, l’effetto giuridico del contratto di finanziamento cessa proprio nel momento in cui il socio rinuncia alla restituzione della somma erogata alla società la quale, in tal modo, ha la possibilità di capitalizzare quanto ricevuto.
È inoltre difficile ipotizzare il concetto di “parte” con riferimento a un verbale di assemblea che è un documento che certifica le decisioni assunte in sede assembleare con il contributo di tutti i soci e non solo di quelli interessati dall’atto enunciato.
3. La rinuncia è detassata
Altra critica che si solleva alla sentenza è che così operando, in pratica vengono soggette a tassazione proporzionale le operazioni di ricapitalizzazione attuate attraverso rinunce a crediti, in palese contrasto con l’attuale normativa sui conferimenti che tende invece ad eliminare qualunque tassa per l’acquisizione di capitali.
Nella dottrina precedente la sentenza in esame, era consolidata infatti l’opinione che le operazioni di ricapitalizzazione, realizzate mediante la rinuncia dei soci ai crediti per pregressi finanziamenti concessi a favore della società scontassero l’imposta di registro in misura fissa, per effetto dell’assimilazione dei debiti fatte dai soci ai conferimenti in denaro, che trova fondamento nella pronuncia della Cassazione del 6 ottobre 1976, n. 3829.
Nella sentenza n. 3829/1976 si affermava che “la remissione di un debito deve considerarsi alla stregua di un conferimento di credito, quando essa sia preordinata al raggiungimento delle finalità sociali e con esse a tutelare l’interesse dei singoli soci.
Tale intervento è evidente quando la società versa in una situazione di grave passivo e la remissione appaia il mezzo più opportuno per sanarlo e consentire alla società di riprendere il corso dei propri affari”.
Anche il Ministero delle Finanze nella R.M. n. 250638 del 1 marzo 1978 aveva recepito questo orientamento della Giurisprudenza.
Secondo queste argomentazioni, l’operazione societaria di aumento di capitale mediante remissione dei debiti per finanziamenti da parte dei soci ha una sua precisa disciplina nell’ambito dell’imposta di registro (rientrando nelle fattispecie previste dall’art. 4, lett. a, punto 5), della Tariffa, Parte I), con la conseguenza di poter escludere l’applicazione dell’art. 9 della Tariffa, Parte I, che in maniera residuale tassa, con aliquota del 3%, gli altri negozi a contenuto patrimoniale.
Infine si ricorda che a seguito della Finanziaria 2000, che ha introdotto l’imposta fissa sui conferimenti di denaro, beni mobili e titoli, l’attuale regime fiscale dei conferimenti societari risulta caratterizzato dall’applicazione quasi generalizzata dell’imposta in misura fissa e ciò in virtù delle direttive comunitarie 69/335/CEE del 17/7/1969, 73/80/CEE del 9/4/1973 e 85/303/CEE del 10/6/1985, che avevano l’obiettivo di ridurre al minimo l’impatto dell’imposta sui conferimenti sulla libera circolazione dei capitali.
4. Soluzioni ipotizzabili
A seguito della sentenza 15585/2010, onde evitare di incorrere in obblighi di imposta e nella speranza di un ravvedimento della Cassazione, le operazioni in specie dovranno essere concepite sdoppiando gli atti.
Dapprima una comunicazione del socio persona fisica, che rinuncia al proprio credito e lo destina in conto capitale, con conseguente riclassificazione del debito tra le poste di patrimonio netto.
Successivamente, la delibera di aumento del capitale o che disponga il ripianamento delle perdite attraverso l’utilizzo della riserva riveniente dalla rinuncia.
In tal modo ciascuna operazione non sarebbe enunciata nel verbale di assemblea, ma perfezionata unicamente mediante scambio di documenti tra socio ed ente. Il provvedimento assembleare recante la delibera, all’atto della registrazione non contemplerebbe alcun riferimento al finanziamento e alla rinuncia ad ottenerne la restituzione.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale ulteriore chiarimento. Napoli, 21 Febbraio 2011
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@studiofiorentino.com
Dott. Maurizio Moccaldi Ruggiero
mauriziomoccaldi@studiofiorentino.com
DISCLAIMER
La presente circolare ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.