Circolare n. 9 del 31 luglio 2009

Decreto “Incentivi”

Premessa

Si porta a conoscenza che il Decreto Legge n. 5 del 10 febbraio 2009 (“Decreto Incentivi”) convertito, con modificazioni dalla Legge n. 33 del 9 aprile 2009, recante misure urgenti a sostegno dei settori industriali in crisi ha introdotto rilevanti novità in campo fiscale e tributario. Con la presente circolare si illustrano i temi di cui all’indice:

Indice

1. Bonus aggregazioni

2. Rivalutazione immobili

3. Crediti d’imposta ed aiuti di Stato

4. Disposizioni antielusive

1. Bonus aggregazioni

L’art. 4 del Decreto Incentivi ha previsto anche per il 2009 il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio emergente da operazioni di fusione e/o scissione e dei maggiori valori eventualmente iscritti in occasione di conferimenti d’azienda perfezionati in regime di neutralità fiscale¹.

Il beneficio si sostanzia nel riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non superiore a 5 milioni di Euro, dei maggiori valori attribuiti, nel bilancio del soggetto avente causa, ai beni apportati dalle imprese che intendono perseguire l’aggregazione.

Il bonus per le aggregazioni previsto dal Decreto Incentivi si discosta da quello del biennio 2007-2008², in quanto il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti viene posticipato all’esercizio successivo a quello in cui si compie l’operazione straordinaria (al 2010 in questo caso), mentre il bonus precedente aveva efficacia immediata.

E’ stata, però, semplificata la procedura di ammissione per la fruizione dell’agevolazione. In precedenza era necessaria, infatti, una preventiva presentazione di un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate.

¹ Si veda la nostra circolare numero 11 dell’anno 2007.

² Riferimenti legislativi: Art. 172-173-176 del TUIR; Art. 1, da comma 242 a comma 249 della Legge n. 296 del 27

dicembre 2006 (Legge Finanziaria 2007).

1.1 Requisiti necessari

Il primo requisito riguarda le forma giuridica del soggetto finale derivante dall’operazione di aggregazione; questi dovrà avere la natura di società di capitali o di società equiparate a quelle di capitali, fiscalmente residenti in Italia.

Il secondo requisito è relativo ai fattori di operatività ed indipendenza delle società coinvolte nell’operazione di aggregazione. Nei due anni precedenti l’operazione, le imprese devono essere state operative, non solo formalmente, e devono avere svolto un’effettiva attività commerciale. Proprio per questo vengono escluse dal bonus le società costituite da meno di due anni, quelle derivanti da operazioni straordinarie poste in essere nel biennio precedente e le società che non hanno esercitato ininterrottamente attività commerciale nei suddetti due anni precedenti.

Inoltre il Decreto specifica che non possono usufruire del bonus i soggetti legati tra di loro da un rapporto di partecipazione superiore al 20 per cento o controllati indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell’art. 2359³, comma 1 del Codice Civile.

Il terzo requisito necessario di natura temporanea prevede la concessione dell’agevolazione alle sole operazioni di aggregazione effettuate nell’anno 2009.

Si ricorda che il momento del perfezionamento dell’operazione è quello rilevante ai fini civilistici.

Nel caso in cui nel corso dei quattro periodi di imposta successivi a quello dell’operazione di aggregazione, si cedano i beni ai quali erano stati imputati i maggiori valori o vengano poste in essere ulteriori operazioni di riorganizzazione, verranno meno tutte le agevolazioni ottenute attraverso il “bonus aggregazioni”.

Si ricorda, infine, che, nel caso in cui il contribuente abbia usufruito del bonus, potrà in ogni caso optare, sempre relativamente alla medesima operazione straordinaria, per l’applicazione dell’imposta sostitutiva a scaglioni di cui all’art. 176 del Tuir sui residui maggiori valori che eccedono il limite di 5 milioni di Euro (del 14% sui plusvalori compresi tra 5 e 10 milioni di Euro e del 16% sui plusvalori superiori a 10 milioni di Euro). Inoltre se detta società dovesse perdere il diritto al bonus, nel corso dei quattro periodi d’imposta successivi a quello dell’operazione, il valore fiscale dei beni, non più riconosciuto, potrà essere affrancato mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva descritta in precedenza.

2. Rivalutazione immobili

Il Comma 15 del D.L. n. 185 del 29 novembre 2008 (Decreto Anticrisi) prescrive che i soggetti indicati nell’art. 73, comma 1, lett. a) e b) del TUIR nonché le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice ed equiparate, che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio, possono, anche in deroga all’art. 2426 del Codice Civile e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia, rivalutare i beni immobili, ad esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa, risultanti dal bilancio in corso al 31 dicembre 2007.

Sono ammessi all’applicazione della disciplina anche le imprese individuali, gli enti pubblici e privati di cui all’art. 87, comma 1, lett. c) e d) del TUIR e le persone fisiche non residenti che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.

Sono, invece, escluse dalla possibilità di usufruire di questa rivalutazione le società che adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio e i cosiddetti “contribuenti minimi”.

³ (i) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; (ii) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria; (iii) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

L’art. 5 del Decreto Incentivi, modificando l’art. 15 del suddetto Decreto Anticrisi, ha ridotto le aliquote delle imposte sostitutive al 3% per i beni ammortizzabili, ossia gli immobili strumentali per natura o per destinazione, ed all’1,5% per i beni non strumentali.

Il legislatore ha consentito alle società di poter effettuare la rivalutazione anche solo ai fini civilistici , senza che questa scelta produca effetti sul piano tributario.

Lo scopo della norma è quello di far emergere, senza essere costretti ad interventi sul proprio capitale, un maggior grado di capitalizzazione alle imprese in una congiuntura come quella attuale, sia per avere un accesso al credito più semplice, sia per fronteggiare più facilmente le eventuali perdite d’esercizio.

2.1 Modalità di rivalutazione

Per quanto riguarda le modalità di rivalutazione, si fa riferimento alle disposizioni previste dall’art. 11 della legge n. 342 del 2000 ed agli art. 4, 5 e 6 del DM n. 162 del 2001.

La rivalutazione può avvenire quindi secondo una delle tre seguenti modalità:

– rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento. In questa maniera resta inalterata l’originaria durata del piano di ammortamento;

– rivalutazione del solo costo storico. Con questo metodo si hanno due possibilità: o allungare il periodo del piano di ammortamento, mantenendo inalterato il coefficiente, o incrementare il coefficiente stesso, lasciando inalterata la durata del piano di ammortamento;

– riduzione del fondo di ammortamento. Adottando questa modalità si rende necessario lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario.

Si ricorda che, qualunque sia il metodo adottato, il limite massimo della rivalutazione del bene, secondo l’art. 11 della legge n. 342 del 200, è rappresentato dal valore economico del bene, in particolare in riferimento al suo valore corrente, determinato in base alle quotazioni del bene nei mercati regolamentati o in base al valore interno del bene.

Per stimare il valore interno del bene, si fa riferimento a :

 consistenza;

 capacità produttiva;

 effettiva possibilità economica di utilizzazione del bene nell’impresa.

La rivalutazione di tutti i beni appartenenti ad una medesima categoria omogenea va effettuata utilizzando un unico criterio, che sia il valore interno o quello corrente; mentre invece all’interno della medesima categoria omogenea è consentito utilizzare anche metodi di rivalutazione differenti.

Gli amministratori ed i sindaci dovranno poi indicare in nota integrativa i criteri ed i metodi di rivalutazione adottati.

I soggetti interessati possono scegliere di operare la rivalutazione anche solo per alcuni beni; è necessario, però, rivalutare tutti i beni appartenenti ad una medesima categoria omogenea.

L’inosservanza di questo obbligo comporta il venir meno degli effetti fiscali per tutti gli altri beni appartenenti alla medesima categoria omogenea.

In tal caso per il contribuente per impedire la caducazione degli effetti della rivalutazione anche sui beni rimanenti, sarà possibile, anche in sede di accertamento, pagare l’imposta sostitutiva non versata in precedenza in relazione al bene escluso, maggiorata di interessi e sanzioni previsti dalla legge.

Naturalmente l’assolvimento di questo obbligo non implica il riconoscimento della rivalutazione relativo al bene escluso.

2.2 Saldo attivo di rivalutazione

Il comma 18 dell’art. 15 del Decreto Anticrisi dispone che il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva con esclusione di ogni diversa utilizzazione.

Secondo l’art. 13 della Legge n. 342 del 2000, richiamata dal Decreto Anticrisi, qualora il contribuente decida di iscrivere in bilancio il maggior valore dei beni, senza optare per il riconoscimento fiscale dello stesso, il saldo attivo di rivalutazione non può essere utilizzato e la riserva, nel caso non sia imputata al capitale, può essere ridotta solo osservando le disposizioni dei commi 2 e 3 dell’art. 2445 del Codice Civile⁴.

Qualora venisse utilizzata tale riserva per coprire le perdite, non sarà possibile distribuire utili fino a che la riserva non sarà stata reintegrata o ridotta in misura corrispondente con delibera dell’assemblea straordinaria e, in questo caso, il saldo attivo ai fini fiscali costituirà una riserva di utili e di conseguenza verrà tassato in caso di distribuzione.

Qualora il contribuente optasse per la rivalutazione anche ai fini fiscali, il suddetto saldo costituirà una riserva in sospensione di imposta mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva.

2.3 Effetti fiscali della rivalutazione

L’art. 15 del Decreto Anticrisi, al comma 20 ha stabilito il riconoscimento del maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires, dell’Irap e delle eventuali addizionali.

Gli effetti fiscali sui plusvalori non sono, però, immediati. I maggiori valori scaturiti dalla rivalutazione assumono rilevanza fiscale solo a partire dal quinto esercizio successivo a quello in cui è stata effettuato il riallineamento; quindi la rivalutazione di tali maggiori costi verrà riconosciuta a partire dal 2013.

Ai fini civilistici, invece, la rivalutazione, esplica effetti con riguardo alle vicende patrimoniali, economiche e gestionali che si verificano a partire dall’esercizio successivo a quello in cui essa risulta attuata e dunque dall’esercizio 2009.

Il differimento degli effetti fiscali della rivalutazione al quinto esercizio successivo a quello di riferimento comporta che, negli anni di sospensione, i valori fiscali dei beni siano da assumere senza tener conto della rivalutazione operata.

Tutto ciò influenza la determinazione delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili che, negli anni di sospensione, continuano ad essere commisurate al costo preesistente alla rivalutazione. In tal caso l’eventuale maggiore ammortamento civilistico deve essere oggetto di recupero di recupero a tassazione nella dichiarazione dei redditi, attraverso una variazione in aumento.

Il comma 21 dell’art. 15 del Decreto Anticrisi prevede un ulteriore differimento degli effetti della rivalutazione, rilevante ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze relative ai beni rivalutati.

In caso di dismissione del bene rivalutato, il riconoscimento fiscale del maggior valore riallineato, mediante pagamento dell’imposta sostitutiva, ha efficacia a partire dal sesto esercizio successivo a quello in cui è stata effettuata la rivalutazione.

Qualora, quindi, la dismissione avvenga in un momento anteriore a quello individuato dal comma 21, ai fini del calcolo delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo ante

⁴ L’avviso di convocazione dell’assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non eccedano la decima parte del capitale sociale. La deliberazione può essere eseguita soltanto dopo novanta giorni dal giorno dell’iscrizione nel registro delle imprese, purchè entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione.

rivalutazione. Al cedente viene riconosciuto un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva pagata per riallineare i valori fiscali a quelli civilistici rivalutati.

Una volta riconosciuto il credito d’imposta, pari alla sostitutiva versata, il relativo saldo di rivalutazione deve essere aumentato per un ammontare pari al credito ricevuto.

Inoltre dalla data di dismissione, i saldi attivi di rivalutazione non sono più soggetti alla disciplina delle riserve in sospensione d’imposta.

2.4 Disciplina dell’imposta sostitutiva

Il comma 20 dell’art. 15 del Decreto Anticrisi, modificato dall’art. 5 del Decreto Incentivi, ha previsto che l’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires, dell’Irap e di eventuali addizionali dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio i sede di rivalutazione deve essere calcolata nella misura del 3% per gli immobili ammortizzabili e dell’1,5 % per gli immobili non ammortizzabili.

In precedenza le aliquote erano pari al 10% per gli immobili ammortizzabili ed al 7% per gli immobili non ammortizzabili ed il Decreto Anticrisi, precedentemente alle modifiche apportate dal Decreto incentivi, aveva ridotto le suddette aliquote rispettivamente al 7% ed al 4%.

Il comma 22 dell’art. 15 del Decreto Anticrisi ha previsto, inoltre, che tale imposta sostitutiva deve essere versata, a scelta del contribuente:

 in un’unica soluzione , entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale è eseguita la rivalutazione;

 in tre rate, di cui la prima da versare entro i termini esposti al punto precedente e le altre con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.

In questo caso vanno versati anche gli interessi legali nella misura del 3% annuo, da versare contestualmente al pagamento di ogni rata.

2.5 Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione

Il Decreto Anticrisi, al comma 19 dell’art. 15, ha previsto la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione , attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 10%.

L’affrancamento determina la liberazione della riserva e, quindi, vengono meno gli obblighi fiscali in capo alla società collegati alla sua distribuzione, fermi restando quelli civilistici.

A seguito dell’affrancamento le riserve sono annoverabili tra quelle di utili e, nel caso di distribuzione, sono imponibili in capo al socio secondo le regole ordinariamente previste per i dividendi.

3. Crediti d’imposta ed aiuti di Stato

Il comma 2 dell’art. 7 del Decreto Incentivi ha inasprito le sanzioni previste per la compensazione di crediti inesistenti.

Nel precedente Decreto Anticrisi era stato stabilito che l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è punito con la sanzione graduata dal 100% al 200 % della misura dei crediti stessi.

Il decreto Incentivi, invece, ha stabilito che la sanzione sia fissata al 200 % della misura dei crediti compensati per chiunque utilizzi crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute per un ammontare superiore a 50.000 Euro per ciascun anno solare, mentre per l’utilizzo di crediti inesistenti inferiori a 50.000 Euro, resta la sanzione graduata dal 100% al 200% della misura dei crediti stessi

Precedentemente ai due Decreti non esistendo una sanzione specifica per questo tipo di condotta, quest’ultima era equiparata all’ipotesi di omesso versamento del tributo, la cui sanzione è pari al 30 % del tributo non versato o compensato in maniera illegittima.

Per crediti inesistenti si considerano sia gli importi rappresentati artificiosamente in sede contabile o dichiarativa, sia quelli ritenuti erroneamente esistenti da parte del contribuente.

Tra i crediti inesistenti, non rientrano i crediti non spettanti; questi ultimi, infatti, sono quei crediti che esistono effettivamente ma che non possono essere fruiti in compensazione; per l’utilizzo di questo tipo di crediti è prevista la sanzione del 30 %.

Tabella 1: Sanzioni per compensazioni di crediti inesistenti

Violazione	Sanzione prevista
Utilizzo di crediti inesistenti fino al 28 novembre 2008	30% del credito utilizzato in eccesso
Utilizzo di crediti inesistenti dal 29 novembre 2008	dal 100% al 200% dei crediti compensati
Utilizzo di crediti inesistenti per un importo superiore a 50.000 Euro per anno dall’11 febbraio 2009	200% dei crediti compensati

Il contribuente può, però, sanare la propria posizione provvedendo al ripristino del credito utilizzato in maniera eccessiva; in tal caso egli dovrà:

– versare l’importo de credito inesistente o non spettante, maggiorato degli interessi, tramite modello F24;

– versare interessi e sanzione per il ravvedimento.

Nel caso di ravvedimento entro il termine dei 30 giorni dalla violazione, la sanzione è pari ad 1/12 di quella irrogabile; mentre nel caso di ravvedimento entro il termine della dichiarazione relativa al periodo nel quale è stata effettuata la violazione, la sanzione applicabile è pari ad 1/10 di quella irrogabile.

4. Disposizioni antielusive

L’art. 7-quater, commi 4-5, del Decreto Incentivi ha esteso l’ambito di applicazione della norma antielusiva, modificando l’art. 2, comma 3, del Decreto Legislativo del 21 novembre 1997, n. 461, relativamente alle operazioni di pronti conto termine e di mutuo di titolo garantito aventi ad oggetto titoli partecipativi.

La nuova norma prevede che nel caso dei rapporti di cui alle lettere g-bis) e g-ter) del comma 1 dell’art. 44 del TUIR e delle operazioni che producono analoghi effetti economici al soggetto cui si imputano i dividendi, gli interessi e gli altri proventi, si applica il regime previsto dall’art. 89, comma 2⁵, ovvero spettano l’attribuzione di ritenute o il credito per imposte pagate all’estero, soltanto se tale regime sarebbe spettato al beneficiario effettivo dei dividendi, degli interessi e degli altri proventi.

Ciò significa che tutte le volte che l’operazione di pronti conto termine e di mutuo garantito da titoli prevede il trasferimento delle posizioni al cessionario a pronti o al mutuario, questi non potrà usufruire non solo dell’esclusione del 95% del dividendo percepito nel periodo di possesso, ma anche di eventuali ritenute e crediti per imposte pagate all’estero, se il cedente a pronti non ha le caratteristiche ed i requisiti necessari per poter usufruire delle agevolazioni.

Il Decreto richiama anche l’art. 165 del TUIR, il quale specifica che nel momento in cui alla formazione del reddito complessivo concorrano redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla

⁵ Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare. La stessa esclusione si applica alla remunerazione corrisposta relativamente ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’articolo 98 direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento.

concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in detrazione.

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Si resta a disposizione per ulteriori chiarimenti.

Dr. Marco De Maria marcodemaria@studiofiorentino.com

 

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