FOCUS 1/2022
Risposte dell’Agenzia delle Entrate Dal 1° al 31 GENNAIO 2022
1. Risposta n. 2 del 7 gennaio 2022
Rimborso al socio di contributi versati per il funzionamento di un consorzio
L’Istante, società consortile chiede se il rimborso spese che si è impegnato a corrispondere al Consorzio in virtù dell’Accordo Bilaterale e dei Piani operativi annuali sia assoggettabile o meno all’applicazione dell’IVA.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le società consortili non hanno finalità lucrativa, ma sono costituite per perseguire gli scopi propri dei consorzi. In altri termini, il loro scopo non è quello di realizzare un utile da dividere tra i consorziati, ma quello di consentire a questi ultimi il conseguimento di un vantaggio mutualistico.
La risoluzione 4 febbraio 1991 ha stabilito che le somme versate dai soci nell’ambito di rapporti associativi non configurano, di norma, ipotesi impositive ai fini IVA, per carenza dei presupposti oggettivi, in quanto non costituiscono il corrispettivo di specifiche prestazioni di servizi ed evidenziano, in definitiva, operazioni finanziarie poste in essere nell’ambito del rapporto organico che lega gli associati all’ente associativo.
Nel caso in esame non è ravvisabile un rapporto sinallagmatico tra le parti restando gli apporti (finanziari o in natura) nell’ambito del contributo dovuto dal socio come determinato nell’ambito del Piano Annuale delle attività.
Dunque, gli eventuali rimborsi resi al socio, che ha fornito un contributo “in natura” eccedente quello dallo stesso ordinariamente dovuto, sono delle mere movimentazioni di denaro e, come tali non soggetti a IVA, tenuto conto altresì che il socio stesso potrebbe imputarle nuovamente a contributo rispetto ai costi di funzionamento dell’esercizio successivo.
2. Risposta n. 11 del 11 gennaio 2022
Addizionale su bonus e stock option in caso di retribuzione per amministratore e dirigente
La banca Alfa S.p.A. (di seguito, l’Istante o la Banca) chiede chiarimenti, in qualità di sostituto d’imposta, in merito alla corretta modalità di applicazione dell’aliquota addizionale IRPEF del 10 per cento, con riferimento a talune forme di remunerazione che corrisponde ai propri dirigenti in forza di specifici accordi contrattuali.
L’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 4/E del 2011, paragrafo 13.2, ha precisato che l’addizionale trova applicazione nei confronti dei dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti e dei collaboratori che operano nel settore finanziario, nonché nei confronti dei titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, nel presupposto che anche a tali figure possa essere attribuita un elevato grado di autonomia e potere decisionale.
Riguardo alla retribuzione imponibile, il documento di prassi ha precisato, al paragrafo 13.3, che presupposto per l’applicazione dell’addizionale è l’articolazione della retribuzione in una parte fissa e in una parte variabile e che i compensi da assoggettare all’aliquota addizionale devono essere individuati sulla base delle pattuizioni contrattuali senza tener conto, pertanto, della rilevanza fiscale delle varie componenti retributive, né del criterio temporale di individuazione del momento impositivo.
In particolare, occorre considerare le componenti retributive fisse previste dal contratto di lavoro o di collaborazione (al lordo quindi delle ritenute fiscali e previdenziali) e raffrontarle con la retribuzione variabile maturata per il medesimo anno.
In merito alla corretta applicazione dell’addizionale in relazione all’ipotesi in cui un medesimo soggetto rivesta la qualifica di dirigente e sia anche titolare di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa in qualità di amministratore presso la medesima società operante nel settore finanziario, è stato chiarito che la titolarità in capo al medesimo soggetto di due distinti rapporti di lavoro (dipendente e collaborazione coordinata e continuativa) comporta la conseguente applicazione della norma in modo distinto per ciascuno dei due rapporti.
Per calcolare l’importo su cui applicare l’addizionale devono, dunque, considerarsi separatamente le componenti retributive erogate in relazione all’attività di amministratore da quelle erogate in relazione all’attività di dirigente.
Quindi, per calcolare l’importo da assoggettare all’addizionale del 10% si devono considerare solo le componenti retributive erogate ai propri dipendenti per l’attività di dirigente e non anche il compenso percepito da questi ultimi per l’attività di amministratore svolta, con contratto di collaborazione coordinata e continuativa, presso un’altra società operante nel settore finanziario.
3. Risposta n. 18 del 12 gennaio 2022
Branch exemption se c’è stabile organizzazione nello stato estero
La società istante Alfa, per cogliere nuove opportunità di mercato, ha partecipato ad una gara d’appalto indetta in uno Stato estero.
Per poter partecipare alla gara, l’istante ha dovuto costituire una branch nello Stato estero che ha richiesto e ricevuto la licenza commerciale come filiale estera, aperto una posizione fiscale con il relativo il certificato fiscale e si è iscritta presso il registro commerciale del Paese.
Pertanto, nell’ambito di tale processo, ALFA ha intenzione di esercitare l’opzione per il regime di c.d. “branch exemption” di cui all’articolo 168-ter del TUIR, come declinato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017.
Nello specifico, il Provvedimento subordina l’efficacia dell’opzione alla condizione che tale branch sia configurabile come stabile organizzazione nello Stato estero di localizzazione, ai sensi della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra quest’ultimo e l’Italia.
L’istante ha chiesto, quindi, se l’insediamento estero configuri una stabile organizzazione ai fini dell’esercizio dell’opzione per il regime di cui all’articolo 168-ter del TUIR.
L’Agenzia, nel dare risposta, ha tenuto conto che in virtù del principio di prevalenza della norma convenzionale su quella interna, in presenza di un Trattato con il Paese estero interessato occorre preliminarmente avere riguardo alla definizione resa dalla fonte internazionale per verificare la presenza di una branch.
La Convenzione contro le doppie imposizioni (Italia/Estero) detta una definizione di stabile organizzazione che sostanzialmente ricalca quella del Modello OCSE (versione 2014), i cui presupposti essenziali possono sintetizzarsi in:
– esistenza della sede d’affari;
– fissità spaziale e temporale della sede d’affari;
– svolgimento dell’attività d’impresa della casa madre in tutto o in parte per mezzo della sede fissa d’affari.
Il primo presupposto è integrato nella misura in cui l’impresa abbia a disposizione un certo spazio, indipendentemente dal titolo giuridico in virtù del quale ne disponga, purché abbia il potere di utilizzarlo per svolgervi l’attività imprenditoriale.
Il secondo requisito implica che la sede d’affari sia fissa e cioè sia stabilita in un determinato luogo con un certo grado di permanenza.
In base alla condizione terza, affinché l’insediamento estero sia considerato stabile organizzazione, è necessario che l’impresa non residente svolga una parte significativa della propria attività economica attraverso la sede stessa.
Inoltre, l’attività posta in essere dalla sede estera non deve dare un apporto scarsamente significativo all’attività d’impresa della casa madre.
Pertanto, nel caso di specie, l’Agenzia ritiene che si possa applicare il regime
“branch exemption” di cui all’articolo 168-ter del TUIR.
4. Risposta n. 27 del 17 gennaio 2022
Esterovestizione: quando opera la presunzione
L’istante Alfa è una società fiscalmente residente all’estero e controllata dalla italiana Delta.
Alfa ha un CdA composto da due membri:
– Tizio, socio e amministratore di Delta, residente in Italia ed in più riveste il ruolo di presidente (ciò gli conferisce il voto preponderante in caso di stallo della governance societaria);
– Caio, residente in uno stato estero, che ricopre il ruolo di segretario.
Inoltre, Alfa non ha avviato ancora la sua attività e non è una holding, non possedendo partecipazioni in società italiane o estere.
L’Istante ha chiesto chiarimenti riguardo all’applicazione in capo a ALFA della disciplina sulla c.d. esterovestizione di cui all’art. 73, co. 5-bis, del TUIR, ponendo due quesiti:
– se la disciplina dell’esterovestizione di cui al co. 5-bis dell’art. 73 del TUIR possa non essere applicata a ALFA, dal momento che la medesima società non possiede partecipazioni in società italiane;
– se il requisito previsto dalla lettera b) del citato comma 5-bis, nel descrivere la condizione dell’organo di gestione “composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato”, si riferisca esclusivamente a una prevalenza “quantitativa” dei consiglieri residenti in Italia (ad esempio, tre consiglieri su cinque) escludendo una possibile valutazione della prevalenza “qualitativa”, riferita ai poteri dei vari amministratori.
L’Istante fa riferimento allo Statuto di ALFA che, in caso di situazione di stallo, vede prevalere il voto del consigliere residente in Italia.
L’AGE, ha chiarito che, come da circolare 28/E del 2006, par. 8, la disciplina dell’esterovestizione consente all’Amministrazione finanziaria di presumere (salvo prova contraria) l’esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione di società ed enti esteri che detengono direttamente partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti in Italia, quando, alternativamente:
– sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, comma 1 c.c., da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
– sono amministrati da un consiglio di amministrazione o altro organo di gestione equivalente, formato in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
In definitiva, con riferimento al primo quesito posto, l’AGE dichiara che l’art. 73, co. 5-bis, del TUIR non trova applicazione nel caso in esame poiché Alfa non possiede partecipazioni è quindi non è una holding.
In merito al secondo quesito posto, l’Agenzia ritiene che esso sia assorbito dalla risposta al primo quesito e che la soluzione ipotizzata dal contribuente (prevalenza numerica pura), considerato che l’AGE non si è espressa, non può ritenersi condivisa sotto forma di silenzio assenso.
Infine l’AGE segnala che la riconducibilità alla residenza in Italia può anche presumersi, laddove per la maggior parte del periodo d’imposta la società abbia la sede principale delle sue attività in Italia.
5. Risposta n. 33 del 19 gennaio 2022
La pertinenza deve essere “prossima” per essere riconosciuta
L’Istante è un comproprietario di un immobile nel comune di Alfa, nel quale lavora come docente e, pertanto, il suddetto immobile costituisce il suo domicilio durante il periodo scolastico.
L’istante, inoltre, è promissario acquirente di un box auto nel medesimo comune, a circa 1,3 km di distanza dall’appartamento.
Ciò posto, l’Istante ha chiesto se il box auto che intende acquistare può essere destinato a pertinenza della descritta abitazione e se possa avvalersi della disposizione di cui all’art. 1, co. 497, della L. 266/2005, considerando come base 4 imponibile, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali il valore del box auto determinato ai sensi dell’art. 52, co. 4 e 5, del d.P.R. 131 del 1986.
L’Agenzia, richiamando la risoluzione 149/E del 2008, evidenzia che per la qualificazione della natura pertinenziale di un bene anche da un punto di vista fiscale si deve verificare la sussistenza di due requisiti:
-uno oggettivo, per cui il bene pertinenziale deve porsi in collegamento funzionale o strumentale con il bene principale;
-uno soggettivo, consistente nella effettiva volontà dell’avente diritto di destinare durevolmente il bene accessorio a servizio od ornamento del bene principale.
Infine, l’Agenzia ha voluto precisare, citando la circolare 18/E del 2013, che il requisito della “destinazione a servizio” è un elemento essenziale e che, per soddisfare tale requisito, è necessario che la pertinenza sia posta in “prossimità” dell’abitazione principale acquistata con l’agevolazione “prima casa”.
Pertanto, l’istante non può avvalersi della disposizione di cui all’art. 1, co. 497, della L. 266/2005, per l’acquisto del box perché ritenuto troppo lontano dall’abitazione.
6. Risposta n. 45 del 21 gennaio 2022
Conferimento di un ramo d’azienda e di partecipazioni effettuato da una holding
L’istante in un’ottica di riorganizzazione aziendale intende conferire ad una NEWCO sia un ramo d’azienda ben identificato che delle partecipazioni detenute all’estero.
In particolare, l’Istante chiede di sapere se a tale operazione sia applicabile il regime di neutralità fiscale ai sensi dell’art. 176 del TUIR, essendo il conferimento, idoneo a valorizzare gli assets secondo criteri di mercato così come apparrebbe la successiva cessione.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’art. 176 del TUIR dispone che i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente nelle posizioni attive e passive, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.
Ai sensi dell’art. 176 co.1 e 2, le disposizioni si applicano anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato.
Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato tali conferimenti in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.
Nel caso di specie, l’istante ha rappresentato che il compendio aziendale trasferito mediante conferimento include oltre alla struttura operativa facente capo alla gestione Italiana anche una partecipata residente in un Paese che gode di un regime fiscale privilegiato.
Il tema è quindi se la neutralità ex art 176 del trasferimento possa essere confermata, qualora il ramo di azienda contenga anche partecipazioni in Paesi a fiscalità privilegiata, in coerenza con il principio di diritto n. 10 dell’11 maggio 2021.
Alla luce di ciò, l’Agenzia, ha confermato che, affinché si abbia ramo di azienda, è necessario identificare gli elementi che ne definiscono l’esistenza, che si individuano nell’organizzazione dei beni e nel loro fine utile all’esercizio d’impresa.
Pertanto, ove questa partecipazione sia organicamente inserito nel perimetro del ramo, l’intera operazione di conferimento (e quindi il trattamento della plusvalenza) può avvenire in neutralità.
Nel caso in specie, dall’analisi della documentazione, l’AGE tuttavia ha rilevato che la suddetta partecipazione parrebbe scollegata dal resto del ramo conferito, che invece si presenterebbe coerente con la qualificazione di “azienda”.
Ne consegue che, per tale partecipazione si applicano le ordinarie disposizioni del TUIR con l’emersione di plusvalenze e minusvalenze, che concorrono alla formazione del reddito di periodo dell’istante ex art. 86 – 87 – 101 del TUIR).
Diversamente, i beni diversi dalle predette partecipazioni “rappresentano un insieme «funzionalmente organizzato» alla gestione e all’amministrazione delle attività già esercitate dall’istante, cui trova applicazione quanto disposto dall’articolo 176 del TUIR, in quanto risulta dimostrato che costituiscono un autonomo ramo aziendale”.
7. Risposta n. 46 del 21 gennaio 2022
Valutazione della sussistenza di una “azienda” ai fini fiscali
L’Istante, holding operativa il cui capitale sociale è suddiviso tra i componenti della famiglia De Tizis, per agevolare un passaggio generazionale intende avviare un’operazione di ristrutturazione societaria attraverso il conferimento di un ramo aziendale operativo e di immobili rivalutati in una newco ai sensi dell’art.176 del TUIR.
A tal proposito l’Istante chiede di sapere se gli effetti della rivalutazione eseguita in applicazione all’art.110 DL 104/2020 permangono a seguito del conferimento aziendale ai sensi dell’art.176 del TUIR.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’art. 110 co.5 del DL 104/2020, reintroducendo la disciplina della “Rivalutazione generale dei beni d’impresa e delle partecipazioni dispone che nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione.
Inoltre, gli effetti della rivalutazione non vengono meno nell’ipotesi di conferimento d’azienda che contiene beni rivalutati, effettuata in neutralità ai sensi dell’articolo 176 del TUIR, nel periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione.
Di conseguenza, il disallineamento temporaneo sul valore dei beni dell’azienda conferita si trasferisce in capo al conferitario, mentre il saldo attivo rimane in capo al conferente.
8. Risposta n. 48 del 25 gennaio 2022
Liquidazione IVA di gruppo nell’ambito di un’operazione di scissione societaria
L’istante nell’ambito di un processo di riorganizzazione societaria e partecipativa di gruppo attraverso la scissione di un complesso aziendale in una newco Beta e nella preesistente Gamma, perfezionate con la stipula dell’atto nel 2021 e con effetti a decorrere dal 01.01.2022 chiede di sapere se:
1. La creazione di una newco Beta non rappresenta elemento di interruzione della continuità di controllo, così come richiesto dalla norma pertinente la procedura di liquidazione di IVA di gruppo
2. Gamma e Beta possano essere incluse nel perimetro di liquidazione IVA di gruppo ex art.73 DPR 633/72 con efficacia dal 01.01.2022 tenendo conto dei mutamenti delle partecipazioni
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo costituisce un particolare metodo di liquidazione dell’IVA che consente alle società controllanti e controllate appartenenti ad un gruppo di imprese di compensare, all’ interno del medesimo gruppo, le situazioni creditorie sorte in capo ad alcune società con quelle debitorie di altre.
Secondo l’art. 2 DM 13 dicembre 1979 possono partecipare alla liquidazione IVA di gruppo le società di capitali e le società di persone le cui azioni o quote sono possedute dall’ente o società controllante o da un’altra società controllata da quest’ultima, per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente a quello di accesso alla procedura.
I limiti di natura quantitativa e di carattere temporale hanno lo scopo di evitare che l’accesso alla procedura di compensazione IVA di gruppo sia consentito a quelle società che solo occasionalmente e temporaneamente siano tra loro vincolate.
I requisiti soggettivi previsti dalla disciplina IVA di gruppo devono sussistere ed essere conservati anche in presenza di operazioni straordinarie, come nel caso di specie, la scissione totale o parziale di una o più società rientranti nel perimetro della liquidazione IVA di gruppo.
Il principio del subentro nelle posizioni giuridiche del dante causa, come conseguenza “naturaliter” di un’operazione di riorganizzazione aziendale (fusione, scissione, conferimento neutrale) non può essere applicato “tout court” alla disciplina IVA di gruppo bensì deve essere raccordato con la “ratio” della disciplina stessa e con la sussistenza delle condizioni che legittimano la prosecuzione della procedura in capo alle società beneficiarie delle operazioni va valutata caso per caso.
Se a seguito dell’operazione di ristrutturazione societaria il perimetro dell’IVA di gruppo non viene sostanzialmente modificato non si non ravvisa alcuna interruzione del controllo e dunque è legittimo l’ingresso della società neocostituita nella procedura di liquidazione IVA di gruppo.
In tal caso è legittimo l’ingresso della società neocostituita nella procedura di liquidazione IVA di gruppo senza soluzione di continuità, indipendentemente dalla sussistenza o meno del vincolo temporale, così come disciplinato dall’ art. 2 D.M. 13 dicembre 1979, non ravvisandosi alcuna interruzione del controllo.
L’AGE chiarisce che in una situazione di controllo che coinvolge più società controllate non necessariamente tutte le dette società debbono partecipare alla liquidazione di gruppo potendo questa essere in concreto attivata limitatamente ad una o più delle società controllate.
Con riferimento, agli adempimenti dichiarativi, la capogruppo avrà cura di comunicare la variazione della compagine sociale partecipante alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, con effetto sin dalla prima scadenza della liquidazione IVA, e di indicare nel quadro VG del Modello IVA 2022 i dati delle società che partecipano alla procedura di compensazione dell’IVA nella sezione 1; oppure i dati delle sole società che partecipano alla catena del controllo ma non alla compensazione IVA nella sezione 2.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Napoli 8 luglio 2022
Dott.ssa Claudia De Falco
claudiadefalco@fiorentinoassociati.it
Dott.ssa Annabella Arienzo
annabellaarienzo@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
Fiorentino Associati sostiene www.associazionedo.no.it
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