FOCUS 9/2022
Risposte dell’Agenzia delle Entrate dal 1° al 30 SETTEMBRE 2022
1. Risposta n. 442 del 2 settembre 2022
Nomina del rappresentante fiscale – adempimenti
L’istante è una società di diritto statunitense [Alfa], che opera nel commercio all’ingrosso che essendo priva di stabile organizzazione in Italia- intende identificarsi ai fini IVA in Italia per il tramite di un rappresentante fiscale.
A tal proposito l’Istante, chiede di sapere:
1. Cosa si intende per “lettera annotata in apposito registro presso l’ufficio IVA competente”
2. Se il rappresentante fiscale nominato, nel caso di specie persona fisica, possa essere titolare di tante ulteriori posizioni iva autonome, oltre alla propria per quante società non residenti svolga la figura di rappresentante fiscale
3. Cosa debba essere indicato in sede della compilazione del modello AA7/10
In merito al primo punto, L’Agenzia evidenzia che la lettera di nomina cui fa riferimento la norma, è una lettera che deve essere sottoscritta davanti al funzionario dell’ufficio, dal soggetto con potere di firma per conto della società estera e dal soggetto che eventualmente abbia potere di firma per conto del rappresentante italiano.
Per comprovare i poteri del firmatario la società estera deve esibire la certificazione del tribunale od una procura notarile di conferimento di poteri, ed entrambe le parti dovranno esibire i loro documenti di identità.
In riferimento al secondo punto, è confermata la possibilità che un soggetto passivo possa assumere il ruolo di rappresentante fiscale con riferimento a più soggetti non residenti, e quindi, che possa essere intestatario di più numeri di partita IVA, con l’obbligo di tenuta della contabilità separata per ciascuna posizione.
Sul terzo quesito il rappresentante fiscale, per ottenere l’attribuzione della partita IVA riferita al soggetto non residente, deve presentare la dichiarazione di inizio attività di cui all’art 35 del decreto IVA- entro 30 giorni dalla data di inizio, presentando modello AA7/10 se il rappresentato è una società, o il modello AA9/12 se il rappresentato è una persona fisica indicando il codice 1 “DICHIARAZIONE DI INIZIO ATTIVITÀ CON ATTRIBUZIONE DEL CODICE FISCALE”.
L’ufficio in seguito attribuirà la partita IVA, coincidente con il codice fiscale, che resterà invariato.
2. Risposta n. 447 del 9 settembre 2022
Riallineamento delle attività immateriali a vita utile definita – Articolo110, comma 8-ter, Decreto agosto
L’istante, ALFA S.p.A. è il principale soggetto operativo del gruppo A, creato per dare vita ad una partnership tra una parte del gruppo B (attivo nel ramo dei pagamenti) e BETA S.p.A., società facente parte del gruppo C.
La Società è stata destinataria dei conferimenti provenienti, rispettivamente, da GAMMA S.p.A. e DELTA S.p.A., appartenenti al gruppo B e da BETA S.p.A. Gruppo C, aventi ad oggetto i rami aziendali attivi nel settore dei pagamenti.
La Società redige il proprio bilancio d’esercizio secondo i principi contabili internazionali (IAS/IFRS) e ha acquisito a seguito dei conferimenti, i seguenti intangibili:
– Asset immateriali riferibili a reti contrattuali e fisiche facenti parte dei rami d’azienda rivenienti dai conferimenti B;
– Asset iscritti in sede di allocazione dell’avviamento emerso a valle del conferimento BETA, riferibili alle reti contrattuali e fisiche contenute nel compendio aziendale trasferito da Gruppo C.
Al fine di eliminare il disallineamento emerso tra i valori contabili delle reti e il relativo valore fiscale, nella propria dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 2022, l’istante ha esercitato l’opzione per la disciplina del c.d. riallineamento ai sensi dell’art. 110, comma 8-bis del Decreto Agosto.
Sotto il profilo contabile:
– Per quanto attiene alle reti B, i conferimenti B sono stati trattati quali aggregazioni aziendali sotto il comune controllo. In particolare le voci dell’attivo sono state contabilizzate con il metodo c.d. dei “saldi aperti”.
– Il conferimento Beta si è configurato come aggregazione aziendale ai sensi del principio contabile IFRS3, sulla base del quale il trattamento contabile da applicare fa riferimento al Purchase Price Method, che prevede, l’iscrizione delle attività e passività delle società acquisite al fair value.
In sede di calcolo delle imposte dovute per il periodo d’imposta 2021 sono sorti dei dubbi interpretativi in relazione alla possibilità di dedurre dalla base imponibile ai fini IRES ed IRAP gli ammortamenti relativi alle reti e alla misura degli ammortamenti fiscalmente deducibili in relazione a tali intangibles che portano l’istante a formulare il seguente quesito.
1. Se l’estensione del periodo di ammortamento fiscale, in relazione ad alcune categorie di intangibili oggetto di riallineamento previste dall’art. 110 comma 8-ter, del Decreto Agosto, possa riferirsi anche alle Reti in relazione al quale l’Istante ha esercitato l’opzione per il riallineamento.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’articolo 110 del Decreto Agosto ha previsto la facoltà di procedere “inter alia” all’adeguamento dei valori fiscali ai maggiori valori dei beni relativi all’impresa che risultano iscritti in bilancio (c.d. riallineamento).
In particolare il comma 7, 8 e 8-bis del medesimo articolo 110, unitamente alla risoluzione n.46/E del 2 agosto 2022, hanno chiarito che rientrano nel perimetro delle suddette previsioni:
– I marchi e l’avviamento, indicati espressamente dalla relazione illustrativa alla norma più volte sopra citata;
– Le attività immateriali a vita utile indefinita di cui all’articolo 10 del D.M.8 giugno 2021, la cui deduzione è ammessa, a prescindere dall’imputazione al conto economico, alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d’impresa e dell’avviamento, ai fini IRES e ai fini IRAP.
Pertanto le reti oggetto di interpello, qualificate contabilmente come attività immateriali a vita utile definita, non rientrano nel perimetro applicativo del comma 8-ter.
3. Risposte n. 450 – 451 del 9 settembre 2022
Cessioni propedeutiche al realizzo controllato – art. 177 co. 2bis TUIR
L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato le risposte a interpello n. 450 e 451 del 9 settembre 2022 riguardanti gli scambi di partecipazioni, in particolare, ritiene il realizzo delle partecipazioni a valori correnti non censurabile ai fini dell’abuso del diritto, laddove volte a rimuovere le cause ostative prima di applicare il regime di realizzo controllato di cui al comma 2-bis dell’articolo 177 del TUIR.
Gli istanti espongono di voler procedere alle seguenti operazioni:
a) la donazione del 2 per cento delle quote detenute in ALFA Holding S.p.A. dai soci B e D in favore dei figli – rispettivamente – socio C e socio A, con pagamento dell’imposta di donazione da parte di socio C e socio A;
b) la donazione del 10 per cento delle quote detenute in DELTA S.r.l. dal socio D in favore del socio A;
c) la vendita al valore corrente (di mercato) di tutte le “partecipazioni ostative” a favore di NEWCO S.r.l. e DELTA S.r.l., il cui regolamento avverrà mediante risorse finanziarie messe a disposizione delle società acquirenti da parte dei soci;
d) i conferimenti da parte di socio C e socio A di tutte le quote detenute in ALFA Holding S.p.A. (ciascuna pari al 50 per cento del capitale sociale) in favore – rispettivamente – di NEWCO S.r.l., interamente partecipata dal socio C, e di DELTA S.r.l., interamente partecipata dal socio A per effetto delle predette donazioni, iscrivendo nella contabilità delle società conferitarie le partecipazioni conferite ad un importo corrispondente al costo fiscalmente riconosciuto in capo ad ogni conferente.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la realizzazione di preliminari operazioni di compravendita che, sia singolarmente che complessivamente, risultino parte integrante di un più ampio progetto di riorganizzazione del gruppo e si presentino, insieme al successivo conferimento, coerenti con le finalità riorganizzative prospettate, consente di soddisfare i requisiti per applicare la previsione di cui al comma 2-bis dell’articolo 177 del TUIR (e della eventuale neutralità indotta) in luogo dell’applicazione del regime ordinario di tassazione di cui all’articolo 9 del TUIR.
Nel caso di specie, conclude l’Agenzia non si configura un indebito vantaggio fiscale ove le partecipazioni ostative vengano alienate a valori di mercato ai sensi dell’articolo 9 del TUIR e regolate con mezzi propri, non essendo in tal caso rilevante la circostanza che tali trasferimenti avvengano in favore di terzi oppure delle due holding di ramo partecipate dai medesimi soci della società cedente.
Pertanto, il realizzo delle partecipazioni in esame a valori correnti non è censurabile ai fini dell’abuso del diritto essendo volto a rimuovere le cause ostative prima di applicare il regime di realizzo controllato di cui al comma 2-bis dell’articolo 177 del TUIR, rispettandone in tal modo la ratio sottostante.
Va da sé che si deve trattare di reali fenomeni realizzativi delle partecipazioni e non di condotte in tutto o in parte simulate.
Inoltre, in presenza delle suddette condizioni, anche le donazioni di azioni effettuate preliminarmente alle operazioni di conferimento nelle due holding di ramo non integrano una fattispecie abusiva.
4. Risposta n. 472 del 27 settembre 2022
Società di partecipazione non finanziaria – verifica dei requisiti art.162-bis TUIR
L’istante, società capogruppo, svolge principalmente attività di detenzione e di gestione delle partecipazioni, nonché attività di gestione di investimenti finanziari, in conto proprio o tramite istituti bancari.
In merito all’individuazione dei soggetti assimilati alle holding industriali, l’Istante chiede di sapere quale sia la dimensione che le attività di natura finanziaria non svolte nei confronti del pubblico, così come disciplinato dall’art.162bis co.1c TUIR, debbano assumere per essere considerate rilevanti, essendo le operazioni di concessione di garanzie operazioni occasionali.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’art.162-bis del TUIR definisce intermediari finanziari:
1) i soggetti indicati nell’art. 2, co. 1 c DL 38/2005 e i soggetti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato aventi le medesime caratteristiche;
2) i confidi iscritti nell’elenco di cui all’articolo 112-bis DL 385/1993 TUB;
3) gli operatori del microcredito iscritti nell’elenco di cui all’art. 111 TUB;
4) i soggetti che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in intermediari finanziari, diversi da quelli di cui al numero 1
Il regolamento 53 del 2015 (emanato in sostituzione del regolamento n. 29 del 2009 a completamento del quadro di riforma di cui al decreto legislativo n.141 del 2010) ha, inoltre, provveduto ad individuare specifiche attività (finanziarie) che non configurano operatività nei confronti del pubblico.
Con l’art. 162 bis del TUIR, il legislatore ha incluso i soggetti esercenti le attività specificamente indicate nell’articolo 3, co. 2, del citato regolamento alle “società di partecipazione non finanziaria” (holding industriali), con conseguente estensione del relativo regime fiscale ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.
A differenza di quanto disposto per le holding (finanziarie e non) in ordine alla relativa qualificazione sulla base di determinati parametri patrimoniali (c.d. asset test), per i soggetti assimilati alle holding non finanziarie non è stato previsto in sede legislativa alcun calcolo di prevalenza, come risulta chiaramente dal tenore letterale della norma.
Pertanto in assenza di una specifica previsione si ritiene di dover escludere la possibilità di estendere in via interpretativa la previsione concernente le modalità di calcolo previste per le holding industriali (asset test) anche ai “soggetti assimilati” e dunque ove l’operazione concretamente posta in essere:
– abbia effettivamente natura occasionale (“una tantum”);
– non presenti le caratteristiche di abitualità e sistematicità, essendo resa in totale assenza di elementi, anche minimi, di organizzazione.
Alla luce di tale disamina l’operazione descritta non determina la riconducibilità della Società tra i soggetti “assimilati” alle holding industriali, ai sensi dell’articolo 162-bis del TUIR.
5. Risposta n. 476 del 27 settembre 2022
Strumenti finanziari partecipativi – deducibilità della remunerazione art.96 TUIR.
La società istante, emittente di SFP, aveva rilevato l’ammontare riveniente dalla sottoscrizione di tali strumenti finanziari partecipativi riservati ai soci in apposite riserve del patrimonio netto, considerandoli come strumenti finanziari di equity, alla luce di quanto previsto dai principi contabili nazionali.
A tal proposito l’Istante, ha chiesto conferma che il Premio previsto dall’art. 4.1 dei Regolamenti degli SFP non sia considerato indeducibile ai sensi dell’articolo 109, comma 9, lettera a) TUIR bensì deducibile nei limiti di cui all’articolo 96 del TUIR.
L’Agenzia delle Entrate ricorda che, secondo la risoluzione n. 30/E/2019, in applicazione dell’art. 44, comma 2, TUIR, le logiche di classificazione e distinzione degli strumenti finanziari tra equity (i.e. azioni e titoli similari) e passività (i.e. obbligazioni e titoli similari) adottate dal legislatore fiscale poggiano:
1) sulla circostanza che la relativa remunerazione sia costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente (o di altra società del gruppo) e, in tal senso, la sussistenza del predetto requisito è sufficiente, di per sé (quindi indipendentemente da altre variabili), a classificare lo strumento finanziario come titolo azionario o similare; ovvero
2) in via secondaria, sull’esistenza di un’obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella in essi indicata e sull’assenza di diritti di partecipazione alla gestione dell’impresa, fattori che individuano uno strumento finanziario similare al titolo obbligazionario.
L’Agenzia delle Entrate, ha chiarito che il “nel qualificare un determinato titolo ai fini fiscali, occorre dunque anzitutto accertare che lo stesso non abbia le caratteristiche per essere considerato “similare alle azioni” (per via del fatto che la relativa remunerazione non sia totalmente rappresentata dai risultati economici della società emittente) e, successivamente, verificare la sussistenza delle condizioni per ricondurlo tra i titoli “similari alle obbligazioni“.
Nel caso di specie, il “premio” viene determinato applicando un tasso d’interesse del 10% all’apporto effettuato dal sottoscrittore in funzione del tempo intercorso tra la data di versamento e la data di restituzione.
Il pagamento del premio ai titolari degli SFP è condizionato alla distribuzione da parte del soggetto partecipato di poste di patrimonio netto che possono essere indifferentemente di utili o di capitale.
Inoltre, sul piano contabile gli SFP sono stati considerati dalla società come titoli di equity, non prevedendo l’obbligo di restituzione del capitale.
Alla luce di tali elementi, l’Agenzia delle Entrate ha escluso che gli SPF siano, ai fini fiscali, qualificabili come “similari alle azioni”, non essendo la remunerazione totalmente ancorata ai risultati economici della Società emittente.
Pertanto, ne ha confermato la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi secondo le regole e nei limiti previsti dall’articolo 96 del TUIR.
6. Risposta n. 481 del 27 settembre 2022
PEX – liquidazione della società estera – commercialità
La società italiana Alfa, titolare della partecipazione in Beta, società statunitense in perdita strutturale, pervenuta a seguito di una serie di operazioni straordinarie (prima una scissione e poi una fusione), ha beneficiato del rimborso del capitale al tempo immesso nella partecipata estera.
La ripartizione del capitale ha generato, a norma dell’art. 86 comma 5-bis del TUIR, una plusvalenza determinata contrapponendo la somma ricevuta al costo fiscalmente riconosciuto della partecipata americana, la quale può beneficiare, ricorrendone le condizioni, dell’esenzione a norma dell’art. 87.
La società istante Alfa ha posto all’esame i seguenti quesiti:
1) se la verifica del requisito della commercialità (art. 87 comma 1 lettera d) del TUIR) debba essere eseguita con riferimento all’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al momento di inizio della c.d. liquidazione di fatto;
2) se la distribuzione di riserve di capitale dalla quale si origina la plusvalenza possa essere assimilata a una cessione nei confronti di controparti non appartenenti al gruppo, con la conseguenza di circoscrivere la verifica del predetto requisito ai cinque periodi d’imposta antecedenti a quelli del realizzo del componente positivo di reddito;
3) se la verifica della residenza della partecipata BETA sia da porre in essere secondo i criteri pro-tempore vigenti per l’individuazione degli Stati a fiscalità privilegiata ovvero secondo il criterio attuale, previsto dall’articolo 47-bis del TUIR.
Per quanto riguarda il primo quesito, l’Agenzia delle Entrate si limita a richiamare i consolidati principi contenuti nella circolare n. 7/2013 secondo cui, se esistono fatti dai quali si evince un depotenziamento strutturale della partecipata (cessazione del contratto dal quale si originava l’attività svolta, licenziamento del personale, ecc.), la società si considera in stato di liquidazione di fatto, per cui il requisito della commercialità va determinato a ritroso nel triennio precedente a tale stato di liquidazione di fatto, indipendentemente dal momento della formale messa in liquidazione.
In merito al secondo quesito, in assenza di indicazioni precise da parte della Legge, l’Agenzia delle Entrate ritiene che l’atto di realizzo rappresentato dalla distribuzione di riserve di capitale dal quale si origina la plusvalenza non possa essere assimilato ad una cessione nei confronti di controparti non appartenenti al gruppo (fatto che avrebbe circoscritto la verifica del requisito di residenza “virtuosa” ai cinque periodi d’imposta antecedenti); il periodo quinquennale sarebbe riservato alle operazioni di “cessione” con controparti extragruppo, mentre tutte le altre operazioni realizzative imporrebbero di retroagire all’inizio del periodo di possesso.
In merito al terzo quesito, la condizione indicata nell’art. 47-bis, comma 2, lettera b), TUIR, deve sussistere, ininterrottamente, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione; “tuttavia” per i rapporti detenuti da più di cinque periodi di imposta e oggetto di realizzo con controparti non appartenenti allo stesso gruppo del dante causa, è sufficiente che tale condizione sussista, ininterrottamente, per i cinque periodi d’imposta anteriori al realizzo stesso.
Pertanto, sarà cura dell’Istante verificare l’assetto partecipativo esistente in ciascuno dei periodi oggetto di monitoraggio, e applicare il corrispondente criterio (tax rate nominale in caso di collegamento e tax rate effettivo in caso di controllo) previsto dall’articolo 47-bis del TUIR.
Va da sé che i predetti criteri non possono trovare applicazione per i periodi d’imposta precedenti al 2001, per i quali non era in vigore alcuna normativa in materia di partecipazioni detenute in Paesi o territori a fiscalità privilegiata applicabile alla fattispecie descritta.
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
Dott.ssa Claudia De Falco
claudiadefalco@fiorentinoassociati.it
Dott.ssa Annabella Arienzo
annabellaarienzo@fiorentinoassociati.it
Dott. Mattia Rodriguez
mattiarodriguez@fiorentinoassociati.it
Dott. Giuseppe Morra
giuseppemorra@fiorentinoassociati.it
Fiorentino Associati sostiene www.associazionedo.no.it
DISCLAIMER
Il presente focus ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico, né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.