FOCUS 7/18
Risposte, Principi di Diritto e Provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate
Dal 1° al 30 novembre 2018
RISPOSTE
1. Risposta n.60 del 02 novembre 2018
Trattamento ai fini Iva degli aggiustamenti da transfer pricing.
L’Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni in merito al trattamento ai fini Iva degli aggiustamenti da transfer pricing.
Il caso riguardava un accordo infragruppo dove la società Beta operava in qualità di “Principal”, accollandosi tutti i rischi connessi alla produzione e alla commercializzazione di determinati beni e concedendo il marchio e il know – how in uso gratuito alle consociate impegnate nelle citate attività e si obbligava ad acquistare dalla società Alfa beni prodotti o fatti produrre da quest’ultima.
La società Beta acquistava tali beni ad un prezzo coerente con il criterio della libera concorrenza, rispettando la policy del Gruppo in tema di transfer pricing che prevedeva, inoltre – in caso di scostamento tra la remunerazione spettante ad Alfa e il valore di libera concorrenza dei beni venduti – specifici aggiustamenti, “adjustments” volti a rispettare tali principi.
E’ stato chiesto all’AGE se il contributo riconosciuto dalla società Beta a favore della società Alfa, in caso di tale scostamento, debba considerarsi o meno rilevante ai fini Iva.
L’AGE ha evidenziato che, affinché gli adjustments da transfer pricing siano considerati rilevanti ai fini IVA, occorre che il pagamento del contributo/aggiustamento da parte di Beta ad Alfa costituisca un corrispettivo per una specifica prestazione o che tali contributi siano considerati come variazioni in aumento o in diminuzione della base imponibile dell’IVA delle cessioni di beni previamente effettuate tra le parti.
Dalla documentazione esaminata l’AGE ha ritenuto innanzitutto che il pagamento del contributo/aggiustamento non costituiva una remunerazione per una specifica prestazione, da assoggettare autonomamente ad Iva, non ravvisandosi in capo ad Alfa altra obbligazione al di fuori di quelle oggetto dell’accordo infragruppo, già remunerate con il prezzo relativo alla compravendita dei beni tra le medesime società.
Poi ha evidenziato che, affinché gli adjustments incidano sulla determinazione della base imponibile dell’Iva, aumentando o diminuendo il corrispettivo pattuito, occorre che:
vi sia un corrispettivo, ossia una regolazione monetaria o in natura per tale aggiustamento;
siano individuate le cessioni di beni o forniture di servizi cui il corrispettivo si riferisce;
sia presente un legame diretto tra le cessioni di beni o forniture di servizi e il corrispettivo.
Nel caso di specie invece gli importi non potevano essere considerati come variazioni della base imponibile, in quanto non sussisteva un legame diretto tra i predetti aggiustamenti e le singole cessioni di beni effettuate tra le medesime.
2. Risposta n.61 del 6 novembre 2018
Chiarimenti in merito alla cessione del credito d’imposta per interventi di riqualificazione energetica.
L’Agenzia delle Entrate è intervenuta sul concetto di “impresa collegata” in merito alla cessione del credito d’imposta per interventi di riqualificazione energetica.
In particolare, è stato chiesto se in base alla circolare 11/E del 2018 la società posse essere ritenuta “impresa collegata” alle imprese esecutrici dei lavori qualora partecipino in associazione temporanea con imprese fornitrici di beni e servizi e, quindi, avente diritto all’acquisizione dei crediti.
l’AGE ha evidenziato che il collegamento con il rapporto che può dare origine alla detrazione, debba ravvisarsi anche con la società che fornisce il personale nell’ipotesi di contratto di somministrazione di lavoro a favore di imprese appaltatrici di lavori che consentono la cessione del credito.
Nel caso di specie, l’attività e gli interventi che danno origine alla detrazione cedibile sono effettuati anche grazie al lavoro prestato dal lavoratore somministrato, che fornisce, al pari del fornitore dei materiali, i fattori produttivi necessari per eseguire l’opera.
Ad analoga soluzione deve giungersi, a parere dell’Amministrazione finanziaria, anche nell’ipotesi in cui la società, che svolge l’attività di somministrazione di lavoro, partecipi ad un’associazione temporanea di imprese.
Infatti con la circolare n. 17 del 2018 aveva affermato che, con riferimento ai Consorzi o alle reti d’impresa (disposto estendibile, anche alle associazioni temporanea di imprese), il credito corrispondente alla detrazione poteva essere ceduto anche a favore delle imprese partecipanti, che non hanno eseguito i lavori.
In conclusione, l’AGE ha ritenuto che la cessione del credito possa essere effettuata anche nei confronti della società di somministrazione di lavoro, laddove la stessa partecipi ad un’associazione temporanea di imprese per l’assunzione di appalti per opere che legittimano la cessione del credito.
3. Risposta n.62 del 4 novembre 2018
Incorporazione di un soggetto sottoposto alle ordinarie regole di deducibilità degli interessi passivi
La società Alfa, beneficiaria delle disposizioni della legge n. 240/1990 che la qualifica come gestore titolato alla realizzazione degli Interporti di primo livello, esclusa dal limite di deducibilità degli interessi passivi ai sensi dell’art. 96, comma 5, del TUIR, aveva incorporato, in data 15 dicembre 2017, una società da essa interamente posseduta, Zeta, sottoposta invece al regime ordinario di deducibilità degli interessi passivi.
Essendo stati retrodatati al 1° gennaio 2017 gli effetti fiscali della fusione, Alfa ha chiesto di dedurre per intero, in tale anno, gli interessi passivi sostenuti dalla incorporata Zeta, precisando che risultavano rispettati il limite del patrimonio netto e i parametri di vitalità di cui all’art. 172, comma 7 TUIR.
L’AGE ha evidenziato che la disposizione sul di cui al comma 5 del citato articolo 96 dispone una deroga ad una normativa di carattere generale e pertanto, deve essere considerata di stretta interpretazione.
Ne consegue che, indipendentemente dalla decorrenza fiscale e/o contabile di una fusione, gli oneri finanziari relativi a periodi d’imposta in cui il soggetto non rispettava i requisiti di cui al citato comma 5, restavano vincolati alle ordinarie regole di deduzione di cui ai commi da 1 a 4 del citato articolo 96 (30% del Rol).
Pertanto, gli interessi passivi sostenuti e non ancora dedotti, dalla incorporata ZETA concorrono alla formazione del reddito imponibile della società incorporante ALFA nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati e, per l’eccedenza, in misura pari al 30 per cento del ROL riferibile alla beneficiaria dell’operazione di riorganizzazione.
4. Risposta n.64 del 9 novembre 2018
Nota di variazione Iva – articolo 26 DPR 633/72
L’AGE ha fornito chiarimenti in merito alla possibilità di emettere una nota di variazione IVA ai sensi dell’art. 26, comma 2 del DPR 633/72, nel caso di oggettiva e comprovata situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale che renderebbe svantaggioso l’esperimento di una qualsiasi azione esecutiva
L’ipotesi prospettata riguardava un ente pubblico che, vantando un credito nei confronti di un contribuente, aveva ripetutamente cercato di recuperalo, anche rivolgendosi all’autorità giudiziaria ma tali azioni erano risultate tutte infruttuose, in quanto il debitore era sempre risultato irreperibile, non poteva essere sottoposto a procedura concorsuale, per difetto dei requisiti dimensionali, né era titolare di beni mobili e immobili aggredibili.
L’AGE ha ricordato che, a norma di legge, l’antieconomicità delle azioni legali non è tra le fattispecie per le quali sia possibile emettere note di variazione in diminuzione, pur qualora l’istante dimostri di aver effettuato ripetuti tentativi tutti rimasti privi di riscontro.
Tuttavia, siccome nelle descritte attività di recupero era stata coinvolta la Guardia di Finanza – che aveva accertato l’inesistenza di beni aggredibili – e il debitore difettava dei requisiti dimensionali previsti per le procedure concorsuali, l’AGE ha ritenuto che il caso in specie potesse essere assimilato all’infruttuosità della procedura esecutiva acclarata da un organo terzo e dunque che vi fossero le condizioni per la legittima l’emissione di una nota di variazione per il recupero dell’Iva addebitata.
5. Risposta n.65 del 12 novembre 2018
Scissione parziale proporzionale di ramo immobiliare
Nel caso di specie, l’operazione portata all’attenzione dell’AGE è stata una scissione parziale proporzionale di una società composta da due soci, che prevedeva l’assegnazione di tutto il patrimonio immobiliare della scissa a favore di quattro newco srl, cui verranno attribuiti singoli rami d’azienda.
La scindenda avrebbe proseguito la sua attività caratteristica, mentre le società beneficiarie avrebbero svolto un’effettiva attività di gestione e valorizzazione dei beni ricevuti, agli stessi valori contabili e fiscali riconosciuti in capo alla scindenda.
L’AGE ha ribadito quanto già affermato in precedenti risposte ad interpelli, secondo cui le operazioni straordinarie che non realizzano alcun vantaggio fiscale indebito, non costituiscono operazioni elusive.
In particolare, la neutralità dell’operazione, ai sensi dell’articolo 173 del TUIR, è confermata dalla considerazione dominante, che nel progetto degli istanti, non sono previste destinazioni personali di immobili o cessioni di quote, ma i beni rimarranno nel regime ordinario d’impresa.
6. Risposta n.68 del 15 novembre 2018
Scissione parziale asimmetrica contestuale tra due società
L’operazione portata all’attenzione dell’AGE aveva come obiettivo la sistemazione patrimoniale a favore di due soci, Tizio e Caio, che possedevano in parti uguali due distinte società.
Il progetto di scissione non proporzionale asimmetrica prevedeva che ciascuna delle scisse avrebbe attribuito parte del proprio patrimonio all’altra, ricevendo quindi al tempo stesso, in qualità di beneficiarie, parte del patrimonio dell’altra società. Ovviamente ciascuna scissa/beneficiaria, al termine dell’operazione, avrebbe avuto come unico socio, rispettivamente, solo Tizio e solo Caio.
Anche in questo caso, l’AGE ha confermato il profilo non elusivo dell’operazione in quanto non risulterebbe realizzato alcun vantaggio indebito, perché “se la scissione ha come unico obiettivo quello di consentire a ciascun gruppo familiare di continuare la gestione commerciale e di godere del vantaggio patrimoniale e finanziario derivante dalla proprietà e gestione di immobili dati in locazione, non costituisce fenomeno di abuso tendente all’elusione di alcun tipo imposte dirette (IRES) e indirette (ipotecarie e catastali).”
Pertanto, l’operazione e legittimamente attuabile, sussistendo valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che non sono dirette ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, né tantomeno ad ottenere indebite riduzioni di imposte.
7. Risposta n.69 del 19 novembre 2018
Trattamento IVA dei servizi di Tolling e Sub-tolling relativo alla produzione di energia
Il caso in esame fa riferimento ad una società che trasforma il gas naturale in energia elettrica, mediante un servizio di “tolling” fornito da impianti posseduti e gestiti da altre due società (tollee) e l’attività di trasformazione era regolamentata da contratti di tolling e sub-tolling.
Nel corso del 2017, una società di diritto svizzero, in qualità di toller, aveva sottoscritto con entrambi i predetti tollee appositi contratti per la regolamentazione del servizio di “tolling”.
Inoltre, la società istante aveva stipulato con il toller due sub-tolling agreement (Sgta), validi per il 2018 e destinati a rinnovarsi automaticamente ogni anno.
I predetti contratti disciplinavano l’approvvigionamento delle quote necessarie ai Tollee per ottemperare agli obblighi di legge imposti in materia ambientale.
Tutto ciò premesso, viene chiesto di chiarire la qualificazione delle quote di emissione e il trattamento fiscale applicabile al trasferimento di dette quote nell’ambito degli schemi di tolling e sub-tolling.
Qualificazione delle quote di emissione
L’AGE con la risoluzione n. 71/E del 20 marzo 2009 aveva già chiarito il tema della qualificazione IVA delle quote di emissione, definendole come beni immateriali, la cui compravendita rappresenta una prestazione di servizi, da assoggettare a Iva con aliquota ordinaria (22%) e con applicazione del reverse charge.
Trattamento Iva del trasferimento delle quote di emissione
Dalla letture delle clausole contrattuali, l’AGE ricava che il trasferimento delle quote di emissione, dal toller o dal sub-toller al tollee, unitamente al pagamento della tolling fee, sia parte del complessivo corrispettivo (in parte in natura e in parte in denaro) dovuto al tollee per la prestazione di trasformazione del gas in energia elettrica.
Per tali operazioni permutative, il DPR 633/72 prevede che si debba prescindere dall’unitarietà del contratto stipulato tra le parti, assoggettando ciascuna operazione alla propria disciplina fiscale.
A tal proposito, il sub-toller è tenuto ad emettere fattura nei confronti del toller, relativamente alle quote di emissione e tale operazione territorialmente non è rilevante in Italia.
Il toller, a sua volta, è tenuto ad emettere fattura nei confronti del tollee in relazione alle quote di emissione trasferite e tale operazione territorialmente è rilevante in Italia, con applicazione del reverse charge.
I produttori tollee, per la parte di servizio di tolling remunerata in natura (quote di emissione), sono tenuti ad emettere fattura nei confronti del toller, operazione anche essa territorialmente non rilevante in Italia.
8. Risposta n. 70 del 19 novembre 2018
Scissione non proporzionale a favore di beneficiarie interamente partecipate dai soci della scissa seguita da fusione delle beneficiarie da parte dell’unico socio
L’AGE è intervenuta per valutare il profilo elusivo di una complessa riorganizzazione societaria, che aveva come punto di partenza il possesso da parte della società istante Alfa, per il tramite di una controllata Gamma, della partecipazione al capitale sociale di Beta.
L’operazione di riorganizzazione societaria prevedeva la scissione totale non proporzionale della società Gamma in favore di tante società beneficiarie unipersonali appositamente costituite, seguita dalle fusioni per incorporazione delle singole beneficiarie da parte dei rispettivi soci unici al fine di detenere direttamente le partecipazioni in Beta.
Quindi, a fronte dello scioglimento di Gamma, la partecipazione di Beta si ripartiva tra le beneficiarie di Gamma, riflettendo la quota di partecipazioni che i rispettivi soci unici avevano nella scissa.
L’AGE ha preliminarmente evidenziato che il medesimo risultato avrebbe potuto essere direttamente conseguito attraverso un’unica operazione, rappresentata dalla scissione di Gamma direttamente a favore dei propri soci in regime di neutralità fiscale e con conseguente trasferimento pro-quota delle perdite fiscali ai rispettivi soci.
Tuttavia, anche la predetta operazione, scissione con successiva fusione, usufruirebbe del regime di neutralità fiscale e realizzerebbe il trasferimento pro-quota delle perdite fiscali conseguite da Gamma a favore dei rispettivi soci, senza il conseguimento di alcun vantaggio fiscale che possa essere qualificato come abuso.
Pertanto, nello scenario descritto, l’AGE non ha rilevato alcun profilo elusivo.
9. Risposta n. 71 del 20 novembre 2018
Trasferimento credito IVA nel contesto dell’apporto di una pluralità di immobili prevalentemente locati ex articolo 8, comma 1-bis DL 25.9.2001, n. 351
L’AGE ha reso chiarimenti sulla possibilità di trasferire il credito IVA nell’ambito di un apporto di una pluralità di immobili, prevalentemente locati, all’interno di un fondo di investimento alternativo immobiliare.
Il caso concerne una società Alfa proprietaria di un complesso immobiliare oggetto di locazione e controllata per intero da un fondo d’investimento gestito da una società Beta, specializzato nell’investimento in particolari tipologie di complessi immobiliari.
Obiettivo di BETA era di procedere con una riorganizzazione della struttura del fondo, passando alla forma di “fondo di investimento alternativo immobiliare” (FIA), attraverso l’apporto di una pluralità di immobili, prevalentemente locati, unitamente ad altri immobili e congiuntamente ad un credito IVA non chiesto a rimborso.
L’Agenzia ha ricordato che la circolare n. 22/E/2006 è stato precisato che gli apporti ai fondi immobiliari chiusi non rientrando tra le “cessioni di beni “ma sono assimilabili ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda, pertanto, esclusi dal campo di applicazione dell’IVA e dai connessi obblighi formali.
Pertanto ha confermato che, così come avviene per il conferimento o la cessione d’azienda, è consentito trasferire l’intero “credito IVA” (al netto dei soli importi compensati fino alla data dell’apporto), maturato in capo alla conferente, con le medesime modalità adottate nel caso di operazioni straordinarie.
Al fine di dare evidenza dell’apporto, il conferente dovrà compilare la dichiarazione IVA/2019 (anno d’imposta 2018) attenendosi alle istruzioni per i “Contribuenti con operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, ecc.) o altre trasformazioni sostanziali soggettive”.
10. Risposta n. 73 del 20 novembre 2018
Trasferimento d’azienda all’estero – articolo 73, comma 3, e articolo 179, comma 3, DPR 917/1986
L’interpello ha riguardato una società italiana che, a fronte di un progetto di riorganizzazione societaria, aveva deciso di trasferire la sede legale in Germania, continuando a esercitare l’attività in Italia con una stabile organizzazione. A fronte di tale cambiamento sono stati chiesti chiarimenti sulla possibilità di continuare ad utilizzare il codice fiscale e la partita Iva della società italiana da parte della stabile organizzazione e sulla possibilità di usufruire del credito d’imposta figurativo estero per la definizione dell’importo della exit tax da calcolare sul plusvalore relativo alla branch tedesca.
Sulla prima richiesta, l’AGE ha confermato che la stabile organizzazione avrebbe conservato il medesimo codice fiscale e numero di partita IVA della S.r.l. italiana e la dichiarazione dei redditi da predisporre per l’annualità 2018, dovrà indicare tutti i redditi ovunque prodotti in base al criterio worldwide income, in ossequio all’articolo 73, comma 3, del TUIR1,.
1 “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.
Sul secondo punto, l’Amministrazione finanziaria ha richiamato l’articolo 179, comma 3, ultimo periodo, del TUIR dove è espressamente previsto che il credito nozionale previsto nell’ambito delle operazioni straordinarie comunitarie trova applicazione anche nel caso di trasferimento di sede di una società italiana all’estero.
11. Risposta n. 74 del 22 novembre 2018
Reddito agevolabile ai fini della cd. Patent box superiore all’utile civilistico
Una società ha richiesto la possibilità di indicare in dichiarazione dei redditi una perdita fiscale formatasi per effetto dell’utilizzo del reddito agevolabile ai fini della cd. “Patent box” superiore all’utile civilistico.
E tale comportamento, se ritenuto corretto, condurrebbe a realizzare una perdita fiscale “computabile in diminuzione” nei periodi d’imposta successivi.
L’Agenzia ha concordato con questa impostazione, precisando appunto, che l’emersione di una quota di reddito agevolabile ai fini della Patent box derivante dallo sfruttamento economico degli intangible asset superiore all’utile civilistico, concorre alla determinazione della perdita fiscale di cui all’articolo 84 del Tuir.
In particolare, nella fattispecie il reddito agevolabile costituito dai canoni derivanti dalla concessione in uso dei software al netto dei relativi costi, essendo superiore all’utile civilistico, determina l’azzeramento del reddito imponibile complessivo e consente di determinare una perdita fiscale di periodo riportabile.
12. Risposta n. 75 del 22 novembre 2018
Scissione parziale del ramo immobiliare a favore della società controllante
l’AGE è intervenuta per valutare un’operazione di scissione parziale proporzionale del ramo immobiliare di una società a favore della sua controllante, allo scopo di separare l’attività immobiliare da quella caratteristica della società.
Tale operazione sarebbe avvenuta mediante lo scorporo, a valori contabili, di asset immobiliari in favore della beneficiaria, socio unico della stessa scissa.
Per l’AGE, così come affermato nelle precedenti risposte, l’operazione di scissione, fiscalmente neutrale non determina la fuoriuscita degli elementi trasferiti dal regime ordinario d’impresa e non costituisce un’operazione abusiva, ai sensi dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, non consentendo la realizzazione di alcun vantaggio fiscale indebito.
Anche ai fini delle imposte indirette, l’AGE continua ad affermare che le operazioni come quella oggetto di esame, sono sottoposte all’applicazione dell’imposta in misura fissa.
13. Risposta n. 76 del 22 novembre 2018
Regime di non imponibilità IVA – Art. 8-bis), DPR. 633/1972
Con l’interpello in oggetto viene chiesto se sia applicabile il regime di non imponibilità, previsto dall’articolo 8-bis) del DPR 633/72, nel caso di attività di progettazione di satelliti o parti di essi, ivi compresi i segmenti a terra.
L’AGE ha ricordato che sono assimilate alle cessioni all’esportazione e, quindi, soggette al regime di non imponibilità all’IVA, le cessioni di aeromobili,
compresi i satelliti, ad organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, le prestazioni di servizi relative alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio degli aeromobili (articolo 8-bis), primo comma, lettera b) ed e), del DPR citato).
L’articolo 34-bis) del DL n. 69/1989, inoltre, ha considerato non imponibili, le cessioni di satelliti e alcune prestazioni di servizi relative alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio di satelliti effettuate nei confronti dell’istante.
Pertanto, con riferimento specifico al caso dell’istante, la realizzazione del segmento di terra (ground segment), come richiamato dalla risoluzione n. 69/2008, rientra tra le attività facenti parte della “costruzione del satellite” e, come tale, rientrante nel regime di non imponibilità.
Per quanto concerne la fase della progettazione, invece, affinché si possa applicare il regime di non imponibilità, è necessario un collegamento funzionale tra tali studi e la materiale ed effettiva realizzazione del satellite o del suo componente di terra.
In caso contrario, il suddetto regime di non imponibilità IVA non sarà applicabile e le suddette prestazioni saranno riconducibili nell’ambito applicativo del tributo.
14. Risposta n. 77 del 22 novembre 2018
Trattamento IVA delle prestazioni di servizi relativi a beni immobili – Art. 7 quater, DPR 633/1972
Un’associazione senza scopo di lucro ha richiesto il corretto trattamento IVA delle prestazioni aggiuntive alla propria attività di gestione di un compendio immobiliare, che intenderebbe offrire a tutti i soggetti che organizzano in proprio eventi.
In particolare, l’attività dell’istante consisterebbe nella messa a disposizione del Parco, dietro corrispettivo, dove una serie di servizi offerti dall’associazione risulterebbero “obbligatori”, mentre altri, “a richiesta” del committente.
L’AGE ha chiarito che, nel caso di specie, sia i servizi “obbligatori” sia quelli aggiuntivi a richiesta” non rientrano nel regime di non imponibilità prevista dall’articolo 7-ter, DPR 633/1972, così come affermato dall’istante, ma sono territorialmente rilevanti in Italia, in quanto rileva il luogo in cui è situato l’immobile, a prescindere dallo status del committente ai sensi del combinato disposto dell’articolo 7-quater, comma 1, lettera a) e dell’art. articolo 12, DPR 633/1972.
15. Risposta n. 81 del 22 novembre 2018
Erogazioni liberali che possono fruire dell’Art-bonus
L’AGE è intervenuta molteplici volte sul tema in oggetto nel corso del 2018, in questo caso ha favorevolmente dato risposta ad un Comune che aveva richiesto se nell’ambito della ristrutturazione di una chiesa di sua proprietà, le spese attinenti l’incarico per la progettazione dei lavori di restauro potessero rientrare nel beneficio previsto in ordine all’erogazioni liberali a sostegno della cultura e dello spettacolo (cd. Art-bonus)
L’Agenzia ha evidenziato che le erogazioni liberali destinate al restauro dell’edificio monumentale in parola sono ammissibili al beneficio dell’Art- Bonus, dal momento che il bene culturale è di proprietà del Comune e che gli interventi ipotizzati rientrano tra quelli espressamente previsti dall’articolo 1, comma 1, del decreto legge 31 maggio 2014, n.83, vale a dire “interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici”.
16. Risposta n. 83 del 22 novembre 2018
Plusvalenza da cessione infraquinquennale di box auto separatamente dall’abitazione principale – Articolo 67, comma 1, lettera b), TUIR
Il contribuente ha chiesto se la plusvalenza da cessione infraquinquennale di box auto, separatamente dall’abitazione principale, per il quale aveva usufruito delle agevolazioni fiscali per la prima casa debba essere assoggettata a tassazione ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR (reddito diverso).
L’Agenzia ha spiegato che la ratio della suddetta norma è quella di assoggettare a tassazione i guadagni derivanti dalle cessioni di beni immobili posti in essere con finalità speculative e tale intento si presume esistente se l’arco temporale che intercorre tra la data di acquisto o di costruzione dell’immobile e la data di vendita dello stesso sia inferiore a cinque anni.
La presunzione assoluta viene meno, tuttavia, nell’ipotesi in cui la cessione infraquinquennale riguardi un’unità immobiliare urbana che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la vendita, sia stata adibita ad abitazione principale del cedente o di un suo familiare.
Nel caso, invece, in cui la vendita infraquinquennale riguardi una pertinenza ceduta separatamente dall’abitazione principale, si perde il vincolo di strumentalità funzionale rispetto al bene principale, facendo assumere a tale vendita una diversa connotazione che non può essere assimilata a quella della vendita dell’abitazione principale.
Pertanto a parere dell’Agenzia, la plusvalenza derivante dalla cessione infraquinquennale del box auto separatamente dall’abitazione principale, costituisce reddito diverso soggetto ad IRPEF.
17. Risposta n. 84 del 26 novembre 2018
Rivalsa da accertamento ai sensi dell’art. 60, comma 7 DPR 633/72
L’interpello ha avuto ad oggettola corretta applicazione del diritto di rivalsa dell’Iva relativa ad avvisi di accertamento emessi nei confronti di fornitori di beni e servizi nel particolare caso di intervenuta estinzione del soggetto passivo acquirente.
L’istante ha evidenziato che l’estinzione del soggetto e la perdita dello status di soggetto passivo rendono tecnicamente impossibile l’esercizio del suo diritto alla rivalsa e pertanto, in ossequio ai principi di neutralità e proporzionalità dell’imposta, deve essere riconosciuto al cedente/prestatore che ha versato la maggiore Iva accertata il diritto alla detrazione dell’IVA versata all’Erario.
L’AGE ha ribadito che il diritto di rivalsa non era più giuridicamente esercitabile in quanto la società cessionaria aveva cessato la propria attività, con conseguente cancellazione dal registro delle imprese e che quindi non poteva più spettare la conseguente detrazione.
Inoltre, l’AGE ha evidenziato che nel caso in specie il contribuente aveva posto in essere comportamenti incompatibili con la volontà di esercitare la rivalsa facoltativa di cui all’articolo 60, comma settimo, del DPR 633/1972.
Ciò in quanto, nell’arco temporale compreso tra la data di perfezionamento dell’adesione e la data di chiusura della partita IVA e la cancellazione definitiva dal registro delle imprese del cessionario, la cedente non aveva posto in essere alcuna azione volta ad esercitare tale rivalsa.
18. Risposta n. 85 del 26 novembre 2018
Sopravvenienze attive da falcidia concordataria
Con l’interpello in oggetto vengono chieste, da un soggetto sottoposto alla procedura di cui all’articolo 186-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, le seguenti precisazioni:
1. il trattamento fiscale della sopravvenienza attiva da falcidia concordataria nonché di quella derivante dalla conversione del 5 per cento dei debiti non strategici in capitale sociale, ai sensi della disciplina contenuta nell’articolo 88, comma 4-ter, del TUIR e del richiamato comma 4-bis.
2. l’identificazione delle perdite trasferite al consolidato nazionale, di cui all’articolo 117 del TUIR, e non ancora utilizzate, di cui al comma 4-ter ai fini dello scomputo dalle sopravvenienze;
3. le modalità di erosione degli interessi passivi, di cui al comma 4 dell’articolo 96 del TUIR;
4. le modalità tecnico-applicative della normativa in oggetto, in relazione alle modalità di compilazione della dichiarazione dei redditi;
5. l’applicazione del comma 4-bis dell’art. 88 del TUIR ai componenti derivanti dalla conversione del rimanente 5 per cento dei crediti non strategici in azioni di Classe B della società
In risposta al primo punto, l’AGE ha ricordato che l’articolo 88, comma 4-ter, del TUIR stabilisce un regime di detassazione piena per le sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti in sede di concordato preventivo liquidatorio o fallimentare e, al secondo periodo, un regime di detassazione parziale per le procedure di concordato di risanamento.
La procedura di “concordato con continuità aziendale diretta” è assimilabile a quella di risanamento e, pertanto, a tale fattispecie si applica il secondo periodo del citato articolo 88, comma 4-ter.
In risposta al secondo punto, l’AGE ha evidenziato inoltre che, nel caso di continuità aziendale, la parte della sopravvenienza che non assume rilevanza fiscale, è la quota che risulta sottraendo dalla sopravvenienza attiva stessa l’ammontare delle perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, nei limiti però delle perdite della società in concordato trasferite al consolidato nazionale di cui all’articolo 117 e non ancora utilizzate.
Quindi, il suddetto calcolo riguarda solo il soggetto in concordato e con riferimento esclusivamente alle perdite prodotte dalla medesima società e trasferite al consolidato, ma non ancora utilizzate, e non anche alle altre società che partecipano al consolidato stesso.
Per quanto concerne il terzo quesito, l’AGE ha evidenziato che la ratio è di evitare che alcune poste sorte in capo al soggetto in stato di crisi finanziaria possano dar luogo a una riduzione degli imponibili dei successivi periodi d’imposta. Pertanto, al pari delle perdite pregresse, è da ritenersi che anche in relazione a tali oneri finanziari trovi applicazione la medesima regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali.
Quindi, tali interessi passivi devono intendersi consumati e non più riportabili negli esercizi successivi a prescindere dai limiti ordinari imposti all’utilizzo dal comma 4 dell’articolo 96 del TUIR.
In relazione al quarto quesito, il contribuente, per l’utilizzo della perdita d’esercizio, dovrà effettuare una variazione in diminuzione nel quadro RF nel modello della dichiarazione dei redditi per un importo pari alla differenza tra la sopravvenienza attiva e la perdita di periodo (calcolata senza tener conto della sopravvenienza attiva), le perdite trasferite al consolidato nazionale e non ancora utilizzate e gli interessi passivi indeducibili di cui al comma 4 dell’articolo 96 del TUIR.
Di conseguenza, l’ammontare della perdita trasferita al consolidato e non utilizzata dal fiscal unit, sottratta dalla sopravvenienza attiva, sarà compensata nel modello CNM riducendo l’importo rilevato nel rigo CS1 che, pertanto, dovrà risultare ridotto rispetto all’anno precedente per l’importo delle perdite pregresse che risultano erose.
Infine, l’ultimo quesito, attinente alla conversione del debito in capitale, viene rilevato che qualora la contabilizzazione della conversione evidenzi un provento, quest’ultimo concorre alla formazione del reddito imponibile, secondo le modalità disposte nel citato articolo 88, comma 4-bis (per la differenza tra valore contabile e valore fiscale del credito convertito in capitale).
19. Risposta n. 86 del 27 novembre 2018
Agevolazione ACE DL 201/2011
L’AGE ha trattato il caso una stabile organizzazione italiana costituita da un soggetto non residente a seguito di una fusione per incorporazione intracomunitaria in regime di neutralità fiscale.
Il Decreto ACE ha previsto che il beneficio agevolativo si applica con riferimento agli incrementi del “fondo di dotazione” della stabile organizzazione rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.
Pertanto, l’interpellante ha chiesto di sapere quale base di partenza sia ragionevole per determinare gli incrementi patrimoniali, rilevanti ai fini ACE, a decorrere dal periodo d’imposta successivo alla data di costituzione tra: (i) il maggiore tra il fondo di dotazione contabile al 31 dicembre 2010 e il fondo congruo ai fini fiscali in pari data nello specifico pari a zero; oppure(ii) in virtù dell’operazione straordinaria, il valore del patrimonio netto della società incorporata alla data del 31 dicembre 2010.
l’AGE ha ricordato che l’ammontare del fondo di dotazione da prendere in considerazione non è quello contabile, ma quello fiscale, pertanto, nel caso di specie, dovrà assumersi come dato contabile di partenza il patrimonio netto al 31.12.2010 della società italiana incorporata, in quanto, a tale data la incorporante non era ancora presente, mentre era operativa la società di diritto italiano dalla cui successiva incorporazione con la casa-madre estera è sorta la stabile organizzazione ubicata in Italia che ne ha ereditato i relativi valori, oltre al patrimonio netto contabile di partenza.
PRINCIPI DI DIRITTO
1. Principio di diritto n. 11 del 6 novembre 2018
ACE – Incrementi di crediti da finanziamento verso altri soggetti del gruppo – Disapplicazione Articolo 10, comma 3, lett. e) del D.M. 14 marzo 2012
L’AGE ha affermato che i crediti da finanziamento verso soggetti appartenenti al medesimo gruppo di imprese rappresentano uno strumento idoneo a moltiplicare la fruizione infragruppo dell’agevolazione ACE, pertanto il “decreto ACE” prevede la possibilità di disapplicare le disposizioni antielusive provvedendo alla opportuna riduzione della base del beneficio.
Nella circolare 12/E del 2014, par. 3.4, è stato chiarito che, se il destinatario del finanziamento ha una propria base ACE, la norma antielusiva è disapplicabile se il destinatario del finanziamento non abbia, a sua volta, eseguito alcuna delle operazioni duplicative del beneficio di cui all’articolo 10 del decreto ACE, vale a dire: conferimenti in denaro, finanziamenti a soggetti del gruppo, acquisto di partecipazioni o aziende infragruppo.
Se ciò è avvenuto, e il finanziato presenta una propria base Ace, tali somme dovranno essere sterilizzate dalla predetta base imponibile.
2. Principio di diritto n. 12 del 26 novembre 2018
ACE – Incremento di crediti da finanziamento verso altri soggetti del gruppo -Disapplicazione Articolo 10, comma 3, lett. e) del D.M. 14 marzo 2012
Con il documento di prassi in esame, l’Agenzia delle Entrate ha formulato un principio di diritto in tema di incrementi di capitale proprio derivanti sia da conferimenti che da utili accantonati a riserva.
In particolare, l’AGE ha evidenziato che una delle ipotesi di disapplicazione delle disposizioni antielusive del decreto ACE ricorre allorquando l’incremento patrimoniale rilevante ai fini del beneficio si è determinato per esclusivo effetto di utili accantonati a riserva.
In tal caso, la disapplicazione della norma antielusiva potrà essere richiesta se il contribuente non utilizza somme che abbiano già formato base ACE per altri soggetti del gruppo, ovvero non abbia eseguito una delle operazioni duplicative del beneficio di cui all’articolo 10 del decreto ACE, vale a dire: conferimenti in denaro, finanziamenti a soggetti del gruppo, acquisto di partecipazioni o aziende infragruppo.
Tanto premesso, l’AGE ha affermato che, se il contribuente presenta una base ACE mista, composta sia da conferimenti che da utili accantonati a riserva, in caso di una o più operazioni, di cui all’articolo 10 del decreto ACE, dovrà apportare riduzioni fino a concorrenza dell’importo della base ACE formata dai conferimenti, residuando solo quella alimentata da utili non distribuiti.
Così facendo, le eventuali operazioni in uscita risulteranno non duplicative, sempreché non sussistano ulteriori flussi di denaro in ingresso che abbiano già formato base ACE per altri soggetti del gruppo.
3. Principio di diritto n. 13 del 28 novembre 2018
Irrevocabilità del regime di “branch exemption” – Articolo 2 DLGS 147/2015 – Articolo 168-ter, comma2, TUIR
L’Agenzia ha chiarito i dubbi riguardanti la possibilità di procedere con la revoca dell’opzione per il regime di branch exemption, tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa “a sfavore “ con integrazione dei versamenti dovuti, oltre a interessi e sanzioni, strumentali al ripristino della modalità ordinaria di tassazione di utili e perdite della branch.
Ciò in quanto a parere dell’istante, i principi elaborati nella risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002, evidenziavano che la scelta “esercitata nella dichiarazione dei redditi, di avvalersi del regime di esenzione è espressione di una manifestazione di volontà in relazione alla quale la dichiarazione assume per questa parte il valore di atto negoziale e, al pari di qualsiasi altra manifestazione di volontà negoziale, può essere “rettificata” soltanto in presenza di dolo, violenza o errore.”
E tali argomentazioni erano state confermate anche dalla Corte di Cassazione nelle sentenze n. 117/2018 e n. 19410/2015.
Come era prevedibile l’AGE ha chiarito che nel caso di specie, la presentazione di una dichiarazione integrativa “a sfavore”, non configura la correzione di un errore, ma integra di fatto la revoca di una volontà negoziale validamente manifestata in precedenza, ipotesi questa che, alla luce del contesto normativo, giurisprudenziale e di prassi sopra delineato, non è riconducibile al principio di emendabilità della dichiarazione.
PROVVEDIMENTI
1. Provvedimento del 23 novembre 2018
Comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei soggetti titolari di partita IVA che hanno omesso di presentare la Comunicazione liquidazioni periodiche Iva
Con il presente provvedimento sono dettate le modalità con le quali sono messe a disposizione del contribuente e della Guardia di Finanza, anche mediante l’utilizzo di strumenti informatici, le informazioni derivanti dal confronto tra i dati comunicati dal contribuente e dai suoi clienti soggetti passivi IVA, all’Agenzia delle Entrate, e quelli relativi alle Comunicazioni liquidazioni periodiche IVA.
In particolare, l’elenco dei contribuenti destinatari delle comunicazioni di cui al presente provvedimento è costituito da coloro per i quali non è pervenuta la Comunicazione liquidazioni periodiche IVA per il trimestre di riferimento, sebbene risultino aver emesso fatture nello stesso periodo.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Napoli, 8.2.2019
Dott. Stefano Valerio
stefanovalerio@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
DISCLAIMER
Il presente focus ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico, né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.