FOCUS 9/17
RISOLUZIONI E PROVVEDIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
1° al 31 dicembre 2017
RISOLUZIONI
1. RISOLUZIONE n.151 del 13/12/2017
Tassazione separata delle retribuzioni di risultato
L’Agenzia delle Entrate risponde alla richiesta di chiarimenti sulle modalità di tassazione degli emolumenti arretrati per retribuzioni di risultato.
L’istante ritiene che le retribuzioni siano da assoggettare a tassazione separata, quando il ritardo nell’erogazione abbia superato l’arco temporale “fisiologico” di un anno.
L’art. 17, comma 1, lett. b), del Tuir indica tassativamente le condizioni in presenza delle quali i redditi di lavoro dipendente, tardivamente corrisposti, possano fruire del particolare regime della tassazione separata e che sussistono quando gli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, siano percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti…”.
Per l’applicabilità del regime di tassazione separata, oltre al pagamento delle somme in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione, l’AGE con la Circolare n. 23 del 5 febbraio 1997 ha precisato che esistono solo due situazioni che assumono rilevanza: (i) quelle di carattere giuridico, in cui il rinvio delle somme è dovuto al sopraggiungere di norme legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi; (ii) quelle consistenti in situazioni di fatto che impediscono il pagamento delle somme riconosciute nei limiti di tempo ordinari.
E tali ultime fattispecie devono essere analizzate, di volta in volta, per valutare le circostanze che hanno determinato il ritardo, dato che il ritardo fisiologico, di per sé, non giustifica l’applicazione della tassazione separata.
L’AGE ha precisato che il ritardo può essere considerato fisiologico quando l’erogazione della retribuzione non avvenga nell’annualità successiva a quella di maturazione ma invece in quelle ancora successive, sulla base di procedure di liquidazione ordinariamente adottare.
Ad esempio non può essere applicata la tassazione separata quando le retribuzioni di risultato siano corrisposte in periodi di imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma con una tempistica costante nel tempo.
Esempio inverso è il caso in cui la semplificazione di procedure ha comportato un accelerazione dei pagamenti degli emolumenti arretrati relativi a più anni, giustificando, in tal caso, l’applicazione della tassazione separata.
La ratio posta alla base della tassazione separata è che la percezione tardiva di redditi riferiti a più annualità, per cause indipendenti dalla volontà delle parti (data la progressività delle aliquote), non deve generare pregiudizio per il contribuente.
Pertanto, nel caso di specie, L’AGE ha chiarito che qualora nel 2017 siano state erogate retribuzioni di risultato relative agli anni 2013,2014 e 2015, la tassazione separata è applicabile alle retribuzioni degli anni 2013 e 2014, mentre per il 2015 bisognerà valutare se ricorrono le condizioni “del ritardo” sopra definite.
2. RISOLUZIONE n.152 del 15/12/2017
Iper ammortamento – Ulteriori chiarimenti
L’AGEe ha risposto alle richieste di chiarimenti in ordine ai criteri di corretta determinazione del costo degli investimenti agevolabili secondo la disciplina introdotta dai commi 9,10 e 11 della legge 11 dicembre 2016, n. 232.
Al riguardo l’AGE ha precisato che, ai fini della quantificazione del costo rilevante per gli effetti dell’iper ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall’art. 110, comma 1,lettera b), del TUIR e che per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16.
Nel merito, in riferimento al costo sostenuto per la perizia giurata o per l’attestazione di conformità, l’AGE ha chiarito che questi non sono da considerare accessori, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione civilistica, in quanto sostenuti esclusivamente ai fini dell’ottenimento dell’agevolazione.
Relativamente agli oneri accessori delle attrezzature l’AGE ha rilevato che tali accessori, strettamente indispensabili per la funzione che ha il macchinario/attrezzattura all’interno dello specifico processo produttivo, possono assumere rilevanza per la disciplina agevolativa, nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale.
Per non generare incertezza in sede applicativa, sia per i contribuenti sia per gli Uffici in sede di attività di controllo, è stato individuato un limite quantitativo forfettario entro il quale si ritiene verificato il nesso di collegamento tra gli oneri accessori che costituiscono “normale dotazione” del bene ed il cespite agevolabile.
Il Ministero dello Sviluppo Economico ha determinato tale limite forfettario nella misura del 5% del costo del bene.
L’impresa può, ovviamente, eccedere il limite del 5% del costo del bene, tuttavia, in tal caso, grava su di essa l’onere della prova, in sede di controllo, degli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell’agevolazione.
Infine sulla natura, contenuto e modalità di redazione della perizia giurata, l’AGE ha rinviato alla circolare n. 547750/2017 del Ministero dello Sviluppo Economico, mentre ha confermato il rispetto del termine del 31 dicembre 2017, quale data di chiusura del periodo di imposta agevolabile1.
A tal proposito, in caso di beni e impianti complessi, in cui la consegna, le fasi di collaudo e di accettazione avvengano a ridosso degli ultimi giorni dell’anno, tenuto conto che il professionista potrebbe incontrare difficoltà oggettive a completare la procedura di giuramento, l’AGE ha consentito di procedere al giuramento anche nei primi giorni successivi al 31 dicembre 2017.
3. RISOLUZIONE n.153 del 18/12/2017
Somme corrisposte a seguito della stipula di accordi transattivi
L’Agenzia delle Entrate ha risposto alla richiesta di una Banca sulla tassabilità delle somme di denaro corrisposte a titolo indennitario ai soci/investitori.
In particolare, a seguito di accordi transattivi relativi a pretese risarcitorie, la Banca aveva corrisposto un importo di denaro in misura fissa, atto a ristorare parte della perdita subito dall’investimento in azioni della Banca medesima e ritiene tali somme non imponibili e pertanto, non soggette ad obblighi di ritenuta.
L’Agenzia delle Entrate ha affermato che i contenuti specifici degli accordi transattivi stabiliscono che l’erogazione dell’indennizzo “quale ristoro dei presunti danni relativi ad Azioni XXX” sono collegati alle seguenti “fattispecie di possibile criticità legale”: a) “danno da investimento disinformato”; b) “non corretta applicazione della disciplina relativa alla attività di intermediazione”; c) mancata pubblicazione di un prospetto informativo”; d) “danno da mancato disinvestimento”; e) “irregolarità formali dei contratti o collocamento fuori sede di strumenti finanziari”.
Dall’analisi delle fattispecie, l’AGE rileva che l’indennizzo, previsto in misura forfettaria, non risulta parametrato alla mancata percezione dei
1 Si ricorda tuttavia che la legge di bilancio 2018 (art. 1 co. 29) ha prorogato anche per il 2018, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e gli esercenti arti e professioni, i superammortamenti (con alcune modifiche) e gli iper-ammortamenti (disciplina inalterata).
proventi derivanti dai titoli o alla perdita di valore dei medesimi, e pertanto esso ha ad oggetto il ristoro di un danno emergente di natura patrimoniale cagionato da condotte di vario tipo della Banca, con la conseguente non imponibilità delle somme ai fini delle imposte sui redditi.
4. RISOLUZIONE n.154 del 19/12/2017
Agevolazione ‘prima casa’ – acquisto di immobile da accorpare ai due posseduti
L’istante ha chiesto la possibilità di usufruire delle agevolazioni prima casa per l’acquisto di un appartamento ubicato nello stesso immobile dei due appartamenti già posseduti ed acquistati in momenti diversi.
In particolare l’istante aveva beneficiato delle agevolazioni per la prima casa per l’acquisto del primo appartamento, mentre non aveva usufruito di alcuna agevolazione fiscale per l’acquisto del secondo appartamento.
L’interpellante, acquistando il terzo appartamento, posizionato contiguo al secondo appartamento e sovrastante il primo appartamento, aveva intenzione di accorpare i tre appartamenti e ha richiesto la possibilità di beneficiare dell’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in considerazione che l’immobile unificato non apparterrà alle categorie catastali A1/A8 o A9.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’argomento era già stato affrontato nella risoluzione n. 38 del 2005, nella n. 142 del 2009 e n. 31 del 2010, in cui soluzioni diverse avevano beneficiato delle agevolazioni prima casa.
Pertanto, l’AGE ha ritenuto applicabili anche in tal caso le agevolazioni prima casa, sempre a condizione che il contribuente proceda alla fusione delle tre unità immobiliari e che l’abitazione risultante non appartenga alla categorie “beni di lusso”.
5. RISOLUZIONE n.158 del 21/12/2017
Tassazione ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo di un contratto d’appalto tra un comune ed un associazione
L’interpello in esame fornisce chiarimenti sull’entrata in vigore del Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117, “Codice del Terzo settore” concernente le disposizioni in materia di imposte indirette e tributi locali, ed in particolare in merito all’esenzione dall’imposta di registro e dall’imposta di bollo sulla stipula di un contratto tra un Comune e un’associazione di volontariato nella forma dell’atto pubblico.
La soluzione prospettata dal contribuente prevedeva l’esenzione dall’imposta di registro e dall’imposta di bollo in quanto risulterebbe ancora in vigore l’art. 8, comma 1, della legge n. 266 del 1991 non essendo ancora operativo il Registro unico nazionale del Terzo settore, art. 101, comma 2, del D.lgs. n. 117 del 2017.
L’AGE ha evidenziato che le norme del Codice del Terzo settore entravano in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, quindi a partire dal 3 agosto 2017, pertanto partire da tale data risultava abrogato l’art. 8, comma 1, della legge n. 266 del 1991.
Tuttavia per le Onlus, le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale iscritte nei relativi registri, è stabilito che le disposizione del titolo X, regime fiscale degli enti del Terzo settore, si applicano in via transitoria dal 1° gennaio 2018.
Pertanto nel caso in esame, qualora il contratto di appalto sia stato registrato entro il 31/12/2017, esso è considerato esente dall’imposta di registro e dall’imposta di bollo ai sensi dell’art. 8, comma 1, della legge n. 266 del 1991, qualora, invece il contratto venga registrato dopo il 31/12/2017, esso sarà considerato esente dall’imposta di bollo, ai sensi dell’articolo 82, comma 5, del D.lgs. n. 117 del 2017, ed assoggettato all’imposta di registro con aliquota del 3 per cento, ai sensi dell’articolo 9 della tariffa, parte prima, allegata al DPR 26 aprile 1986, n. 131 rubricato “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.
6. RISOLUZIONE n.161 del 22/12/2017
Fusione per incorporazione tra due società comunitarie con stabile organizzazione in Italia
L’Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti sul riporto delle perdite in caso di fusione per incorporazione tra due società comunitarie che esercitavano sul territorio nazionale le attività tramite le rispettive stabili organizzazioni.
In particolare la società di diritto France Alfa aveva incorporato la società di diritto lussemburghese Beta e per effetto della citata fusione transfrontaliera, la stabile organizzazione di Alfa (appositamente costituita) era subentrata nella titolarità dei rapporti giuridici della stabile organizzazione di Beta.
L’interpellante ha chiesto se le perdite in capo alla stabile organizzazione di Beta potevano essere trasferite nella stabile organizzazione di Alfa.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le disposizioni delle operazioni di riorganizzazione “domestiche” si estendono, a certe condizioni, ai complessi aziendali delle stabili organizzazioni italiane dei soggetti comunitari non residenti che partecipano alla fusione.
Come già sancito dalla Circolare 175 del 2009, l’operazione deve configurarsi come fusione transfrontaliera e deve sussistere il requisito sostanziale dell’attuazione dell’operazione di fusione per incorporazione come modalità di scioglimento senza liquidazione.
Pertanto, in tal caso trova applicazione “il principio di neutralità e di continuazione dei valori fiscali sancito dal TUIR in materia di fusioni “domestiche”, nei limiti in cui la stabile organizzazione mantenga inalterato il complesso dei beni, diritti ed obblighi facenti capo ad essa anteriormente alla fusione”.
Per quanto riguarda le perdite fiscali pregresse, l’articolo 181 del TUIR prevede che le perdite fiscali sono ammesse in deduzione da parte del soggetto non residente “proporzionalmente alla differenza tra gli elementi dell’attivo e del passivo effettivamente connessi alla stabile organizzazione sita nel territorio dello Stato risultante dall’operazione e nei limiti di detta differenza”.
L’art. 181 si può applicare a tutte le operazioni di riorganizzazione tra soggetti comunitari non residenti in Italia, che comportino una costituzione o una aggregazione o un semplice trasferimento di stabili organizzazioni nello Stato italiano.
Quindi, possono crearsi due diverse situazioni:
• il soggetto incorporante non ha nel territorio dello Stato una stabile organizzazione e, pertanto, tutte le attività e le passività della stabile organizzazione della società conferente confluiscono in una stabile organizzazione allo scopo costituita.
In tal caso, non essendoci integrazione di attivi, l’art. 181 non può applicarsi nei fatti.
• il soggetto incorporante dispone già nel territorio dello Stato di una o più stabili organizzazioni e, pertanto, le attività e le passività della società conferente sono attribuite ad una stabile organizzazione già esistente.
In tal caso la norma deputata a disciplinare il riporto delle eventuali perdite fiscali pregresse è l’articolo 181 del TUIR.
Ciò posto, essendo la stabile organizzazione di Alfa appositamente costituita, non sarà possibile riconoscere in diminuzione le perdite della stabile organizzazione di Beta
PRINCIPALI PROVVEDIMENTI
1. PROVVEDIMENTO N.288555 del 11/12/2017
Modalità di presentazione della rendicontazione paese per paese. Termine per la comunicazione delle informazioni relative al primo anno di rendicontazione
Il presente provvedimento integra il precedente provvedimento del 28 novembre 2017, prot. n. 275956, in considerazione delle esigenze manifestate dagli operatori del settore, prorogando al 9 febbraio 2018 il termine per trasmettere le comunicazioni delle informazioni relative all’anno 2016 del Country by Country Reporting.
Infatti l’AGE ha comunicato che “si intenderanno validamente presentate nei termini se inviate all’Agenzia delle entrate entro sessanta giorni dalla data di emanazione del Provvedimento.” La proroga riguarda tutti i contribuenti per i quali il termine ordinario relativamente al primo anno di rendicontazione sia scaduto al 31 dicembre 2017.
2. PROVVEDIMENTO N.299737 del 21/12/2017
Monitoraggio fiscale per favorire l’emersione delle basi imponibili delle attività finanziarie detenute all’estero per l’anno di imposta 2016
Con il presente provvedimento l’Agenzia delle Entrate ha comunicato l’invio di un comunicazione a specifici contribuenti per i quali sono emerse anomalie dichiarative per l’anno di imposta 2016, a seguito dell’analisi dei dati ricevuti dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito dello scambio automatico di informazioni secondo il Common Reporting Standard (CRS).
La comunicazione è volta a favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti dagli eventuali redditi percepiti in relazione ad attività estere.
I contribuenti destinatari di tale comunicazione hanno la possibilità di regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione integrativa con il quadro RW correttamente compilato e beneficiando delle riduzioni delle sanzioni avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso.
3. PROVVEDIMENTO N.300725 del 21/12/2017
Modalità e termini di fruizione delle agevolazioni a favore delle imprese localizzate nella zona franca urbana istituita nei comuni delle regione del Lazio, dell’Umbria e dell’Abruzzo colpiti da eventi sismici
L’articolo 46 del decreto-legge 24 aprile 2015, n. 50, ha istituito, ai sensi della legge 27 dicembre 2006, n. 296, una zona franca urbana nei comuni delle regioni del Lazio, dell’Umbria, delle Marche e dell’Abruzzo colpiti dagli eventi sismici che si sono susseguiti a far data dal 24 agosto 2016.
In particolare, alle imprese che svolgono la propria attività nella zona franca urbana o che l’avviano entro il 31 dicembre 2017, è riconosciuta l’esenzione dalle imposte sui redditi, dall’IRAP, dall’IMU e dai contributi previdenziali e assistenziali, per i periodi d’imposta 2017 e 2018.
Le agevolazioni sono fruibili mediante riduzione dei versamenti da effettuarsi tramite modello F24, da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, secondo modalità e termini definiti con provvedimento del Direttore della medesima Agenzia (articolo 15, comma 1).
Con separata risoluzione è istituito il codice da indicare nel modello F24 e sono impartite le istruzioni per la compilazione del modello stesso.
4. PROVVEDIMENTO N.306414 del 29/12/2017
Modificazioni al modello di comunicazione per la fruizione del credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno
L’Agenzia delle Entrate ha modificato il modello di comunicazione relativo alla fruizione del credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno, istituito con la legge di bilancio 2016.
Il modello aggiornato sostituisce quello precedente, approvato con il provvedimento del 14 aprile 2017, a partire dall’11 gennaio 2018.
CIRCOLARI
Infine, per completezza informativa, si riporta qui di seguito la Circolare dell’Agenzia delle Entrate pubblicata nel periodo:
Circolare n. 30 del 22/12/17
Reclamo/mediazione tributaria – Modifiche apportate dall’articolo 10 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50 – Chiarimenti e istruzioni operative
Circolare n. 29 del 22/12/17
Applicazione del contributo unificato ai ricorsi straordinari al Presidente della Repubblica
Circolare n. 28 del 15/12/17
Scissione dei pagamenti art. 17-ter DPR n. 633 del 1972 – versamento dell’acconto IVA art. 6, comma 2, della L. 29 dicembre 1990, n. 405
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Napoli, 26.01.2018
Dott. Stefano Valerio
stefanovalerio@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
DISCLAIMER
Il presente focus ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico, né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.