Circolare n. 16 del 10 dicembre 2010
La nuova disciplina delle CFC
Premessa
Il presente lavoro analizza le modifiche apportate, dall’art. 13 del D.L. 78/2009, convertito nella Legge 102 del 2009, alla disciplina delle Controlled Foreing Companies, di seguito “CFC”.
L’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 51/E del 6 ottobre 2010, di seguito Circolare, fornisce un quadro aggiornato della disciplina in materia, soffermandosi, inoltre, sulla materia degli utili “provenienti” da Paesi a fiscalità privilegiata e sulle regole che si applicano ai costi da “Black List”. Risultano, pertanto, superati i precedenti chiarimenti forniti in materia qualora siano in contrasto o non compatibili con le nuove istruzioni diramate dall’ Agenzia delle Entrate.
Indice
1. Disciplina delle CFC
1.1. Disciplina domestica delle CFC
1.2. Condizioni di disapplicazione
1.3. Estensione della CFC Rule
1.3.1. Test di congruità del livello di tassazione
2. Entrata in vigore
3. Interpello disapplicativo
4. Costi Black List
4.1. Ambito di applicazione della norma
4.2. Rapporti con la CFC Rule
1. Disciplina delle CFC
La Controlled Foreign Companies Legislation nasce come strumento degli Stati per contrastare gli abusi societari in ambito internazionale, al solo scopo di differire l’imposizione.
Caratteristica comune di tutti i regimi CFC esistenti è la tassazione del reddito prodotto all’estero dalla CFC in capo al socio residente nel territorio dello Stato.
L’attribuzione dei redditi prodotti dalla CFC al socio residente può avvenire in base ai due seguenti modelli:
a) piercing the veil or look through approach: il reddito della CFC è imputato al socio per trasparenza;
b) deemed distribution of dividend approach: il reddito della CFC si presume distribuito come dividendo.
A seconda del metodo utilizzato per attribuire il reddito prodotto dalla CFC al socio residente, possiamo distinguere due orientamenti:
a) jurisdictional approach: assoggetta a tassazione tutti i redditi prodotti dalla CFC;
b) transactional approach: riconduce al socio solo il reddito realizzato all’interno di determinate categorie (tipicamente passive income ed intercompany income).
1.1. Disciplina domestica delle CFC
La disciplina italiana sulle CFC entra in vigore nel 2002 (con la L. 342/2002) e originariamente si basava sul jurisdictional approach, in quanto veniva presa in considerazione la localizzazione della controllata estera in un paradiso fiscale, piuttosto che la tipologia di attività svolta, dando quindi prevalenza al principio della forma sulla sostanza.
Quindi, il semplice controllo, diretto o indiretto, da parte di un soggetto residente in Italia di un’impresa domiciliata in Stati a fiscalità privilegiata, comportava l’imputazione per trasparenza dei redditi conseguiti dal soggetto estero in capo al soggetto residente, in proporzione alla quota detenuta.
L’articolo 13 del Decreto Legge del 1° luglio 2009, n. 78, ha apportato importanti modifiche alla normativa CFC di cui all’articolo 167 del TUIR, con il quale l’attenzione del legislatore si è concentrata sulle operazioni infragruppo1 poste in essere tra imprese residenti e proprie partecipate, situate in Paesi o territori a bassa fiscalità, che possono determinare la “distrazione” dell’utile dall’Italia verso regimi fiscali esteri più favorevoli.
L’articolo 167 del TUIR prevede che, qualora un soggetto residente in Italia controlli, direttamente o indirettamente, un’impresa residente o localizzata in uno Stato o territorio “a fiscalità privilegiata”, rientrante nell’elenco di cui al Decreto Ministeriale 21 novembre 2001 (cosiddetta Black List2), i redditi conseguiti dalla partecipata estera sono tassati separatamente per trasparenza in capo al socio residente, previa rideterminazione degli stessi secondo le disposizioni ordinariamente previste per la determinazione del reddito d’impresa e salvo l’incorrere di speciali esimenti.
La tassazione per trasparenza viene meno nel caso in cui il soggetto controllante residente chieda ed ottenga – presentando interpello – la disapplicazione della CFC rule.
Le disposizioni di cui sopra si applicano alle persone fisiche residenti ed ai soggetti di cui agli articoli 53 e 734, comma 1, lettere a), b) e c) del TUIR, mentre, ai fini della determinazione del controllo si applica la disciplina prevista dall’art. 2359 del c.c., in materia di società controllate e collegate.
Le modifiche, introdotte all’art. 167 di cui sopra, sono intervenute in tre direzioni:
a) ridefinizione della prima delle esimenti, relativa allo svolgimento di un’attività industriale o commerciale della CFC;
b) introduzione di una presunzione assoluta di non commercialità per le controllate Black List che conseguono Passive Income;
1 La nozione di gruppo si ricava dallo stesso art. 167 che, al comma 3, fa riferimento all’art. 2359 del c. c., il quale prevede che una società è “controllata” da un’altra società, quando la seconda dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria o comunque di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nella stessa assemblea; o ancora quando la prima è sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Si dice invece che una società è “collegata” ad un’altra quando la seconda esercita una “influenza notevole” sulla prima. La disposizione aggiunge che «L’influenza [notevole] si presume quando nell’assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti».
2 Si vedano le tabelle n. 1 e 2 della circolare dello Studio n. 13 del 18 novembre 2010 ed in appresso nota 7.
3 Società semplici., in nome collettivo ed in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato.
4 Società per azioni, società a responsabilità limitata, società in accomandita per azioni, società cooperative e società di mutua assicurazione, nonché le società europee (di cui al regolamento CE n. 2157/2001)e le società cooperative europee (di cui al regolamento CE n. 1435/2003) residenti nel territorio dello Stato. Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
c) estensione della disciplina CFC alle controllate residenti in paesi White List5, in presenza di determinate condizioni.
Tali modifiche accentuano le finalità antielusive della legislazione CFC ed introducono elementi del transactional approach in una disciplina che era stata impostata, fino ad ora, sul jurisdictional approach.
1.2. Condizioni di disapplicazione
La normativa CFC è disapplicata se la controllante residente, previa presentazione di istanza di interpello redatta ai sensi dell’art. 11 della L. 212/2000, dimostri alternativamente, che:
la partecipata estera svolge un’effettiva attività industriale o commerciale, come attività principale, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest’ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi, originano nello Stato o territorio di insediamento. (art. 167, comma 5, l. a). Prima esimente;
dal possesso delle partecipazioni non consegue “l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis”. (art. 167, comma 5, l. b). Seconda esimente.
Modifiche apportate all’art. 167 – schema riepilogativo
Per la dimostrazione della prima esimente, il socio residente nel territorio dello Stato deve provare il radicamento della propria partecipata nel Paese o territorio estero di insediamento.
Il radicamento diventa così un elemento rilevante per provare che la CFC svolge nel territorio in cui è localizzata un’effettiva attività industriale o commerciale.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare spiega che, per radicamento, si intende il legame economico e sociale della CFC con il Paese estero dove la stessa è insediata.
In definitiva, deve sussistere una stabile e continuativa partecipazione della controllata alla vita economica dello Stato o territorio Black List in cui è localizzata.
5 La White List comprende gli Stati e territori che assicurano, sulla base di convenzioni, uno scambio di informazioni. Essa è destinata all’elencazione analitica dei paesi fiscalmente “virtuosi” ed appunto individuati come quelli capaci di garantire l’effettiva cooperazione amministrativa. Tale previsione, sancita con l’introduzione del nuovo articolo 168 -bis del D.p.r. n. 917 del 22 dicembre 1986, attende tuttavia una definitiva attuazione, delegata all’emanazione di un apposito decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze che disponga il predetto elenco nominativo.
Il riferimento al mercato si intende come collegamento al mercato di sbocco o al mercato di approvvigionamento. Inoltre, la presenza di una struttura organizzativa in loco, idonea a svolgere in autonomia l’attività commerciale è condizione necessaria per la dimostrazione della prima esimente ma, potrebbe essere considerata anche non sufficiente.
Presunzione assoluta di non commercialità
L’aggiunta del nuovo comma 5-bis all’art. 167 del TUIR introduce una presunzione assoluta di non commercialità per le Passive Income Companies localizzate in Stati Black List.
La prima esimente (requisito della commercialità) non può mai essere invocata quando i proventi della società controllata estera sono costituiti per oltre il 50%:
dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie;
dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica;
dalla prestazione di servizi infragruppo, cioè nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società, ne sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente residente, ivi compresi i servizi finanziari.
Relativamente allo svolgimento di tali attività, sorge una presunzione assoluta di non commercialità ed in tal caso il socio residente ha come unica possibilità la presentazione di interpello preventivo, che dimostri il verificarsi della seconda esimente.
Il contribuente residente, per poter invocare in sede di interpello la seconda esimente, deve dimostrare che, dalla detenzione delle partecipazioni non realizza un effetto elusivo e quindi non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, un elemento utile ai fini della dimostrazione della seconda esimente può essere il conseguimento, da parte dei soggetti controllati (residenti in territori Black List), di redditi prodotti in misura non inferiore al 75% in territori White List ed ivi sottoposti totalmente a tassazione (Art. 5, comma 3, del D. M. 21 novembre 2001, n. 429).
Lo stesso effetto si ha anche nel caso in cui la controllata estera opera in uno stato non a fiscalità privilegiata e produce redditi mediante una stabile organizzazione localizzata in uno Stato Black List.
Considerato che i redditi prodotti dalle stabili organizzazioni sono tassati in capo alla casa madre, allora il contribuente può dimostrare in sede di presentazione dell’interpello la seconda esimente.
L’obiettivo del legislatore è quello di evitare la distrazione di utili dall’Italia verso regimi fiscali esteri più favorevoli, pertanto, il soggetto interpellante deve dimostrare, indipendentemente dal luogo in cui è prodotto il reddito o dalle modalità di produzione, che in ogni caso quest’ultimo subisce una tassazione effettiva nello Stato estero almeno congrua rispetto a quella che subirebbe nello stato italiano.
Tale condizione è rispettata, in caso di catene societarie che coinvolgono più Paesi, quando l’imposizione effettiva gravante complessivamente sulla CFC è in linea con quella italiana, indipendentemente dal luogo in cui il reddito si considera prodotto e dallo Stato in cui avviene la tassazione.
Seconda Esimente per dividendi e Plusvalenze
L’ottenimento del parere positivo mediante dimostrazione della sussistenza della seconda esimente comporta anche la disapplicazione dei regimi relativi:
(a) alla tassazione integrale dei dividendi provenienti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori Black List (di cui agli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR);
(b) alla tassazione integrale delle plusvalenze realizzate su azioni o quote di partecipazione nei predetti soggetti (di cui agli articoli 68, comma 4, e 87, comma 1, lettera c) del TUIR).
Il socio residente è, in ogni caso, tenuto a fornire la prova che fin dall’inizio del periodo di possesso delle partecipazioni non è stato conseguito l’effetto di delocalizzare i redditi in Stati o territori Black List.
1.3. Estensione della CFC Rule
L’articolo 13 del D.L. 78/2009 con l’introduzione dei comma 8-bis e 8-ter all’art. 167 del TUIR, ha esteso la disciplina CFC ai soggetti controllati esteri localizzati in Stati o territori compresi nella cosiddetta White List (che ancora deve essere emanata) e quindi, anche a società residenti in Stati membri dell’Unione Europea, qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:
(a) beneficiano di una tassazione inferiore a più della metà rispetto a quella cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;
(b) hanno conseguito in prevalenza, (per più del 50%), passive income, ovvero: i) gestione, detenzione o investimento in attività finanziarie; ii) concessione/cessione in uso di diritti immateriali; iii) prestazioni di servizi infragruppo.
Verificate le condizioni del comma 8-bis, il nuovo comma 8-ter assicura comunque al socio controllante residente la possibilità di dimostrare, mediante la procedura di interpello, che la propria controllata estera non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale.
Schema riepilogativo della normativa CFC
Esimenti
alternative
Applicazione CFC se congiuntamente:
Interpello preventivo disapplicativo
SI
Dimostrazione della seconda esimente
1.3.1. Test di congruità del livello di tassazione
La verifica del livello di tassazione va effettuata annualmente e deve confrontare il Tax Rate Effettivo estero con il Tax Rate virtuale domestico.
A tal fine è necessario svolgere un vero e proprio test di congruità dell’imposizione sostenuta all’estero, a cura del soggetto controllante che ha per di più l’onere di conservare tale documentazione.
Nella verifica di congruità del livello di imposizione:
– vanno prese in considerazione solo le imposte sul reddito, da individuare facendo riferimento, se esistente, alla convenzione per evitare le doppie imposizioni vigente nello stato estero;
– non rileva l’IRAP, ma vanno considerate le eventuali addizionali;
– relativamente alle imposte del Paese estero, vanno considerate le corrispondenti imposte sul reddito, a prescindere dall’ente che le riscuote (es. imposte federali o statali, etc).
Occorre determinare il carico effettivo d’imposizione subito dall’impresa controllata, che, secondo quanto precisato nella Circolare, deve essere determinato con riferimento al rapporto tra l’imposta corrispondente al reddito imponibile e l’utile ante imposte. Restano comunque escluse le imposte anticipate e differite, rilevando unicamente le imposte correnti.
Il Tax Rate Estero, dovrà essere messo a confronto con quello che la controllata avrebbe scontato qualora fosse stata residente in Italia, e che ovviamente dovrà essere determinato secondo le disposizioni fiscali italiane.
Esso va determinato facendo riferimento, innanzitutto, ai dati risultanti dal bilancio di esercizio della società estera, redatto secondo i principi contabili locali, e tenendo conto di eventuali agevolazioni riconosciute dallo Stato o territorio di insediamento.
Ai fini della verifica del Tax Rate Estero non rilevano:
– gli eventuali utilizzi in sede di versamento, di crediti d’imposta per redditi prodotti all’estero riconosciuti dallo Stato di insediamento, nonché le ritenute d’acconto subite ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti locali;
– gli effetti sul calcolo del reddito imponibile e/o delle imposte corrispondenti di eventuali agevolazioni di carattere temporaneo e non strutturale.
Rilevano, invece, altre forme di riduzione delle imposte spettanti al singolo contribuente, diverse da quelle sopra indicate, come ad esempio quelle accordate in base ad un Ruling concluso con l’amministrazione finanziaria locale.
Nel caso in cui la controllata avesse aderito ad una tassazione di gruppo prevista dallo Stato estero di insediamento bisognerà considerare solamente le imposte sul reddito di competenza della stessa controllata, come se fosse una sola unità fiscale, eliminando i redditi delle altre entità del gruppo.
La determinazione del Tax Rate Domestico consiste nel calcolo virtuale del reddito prodotto dalla controllata estera sulla base della normativa fiscale italiana e quindi delle norme del TUIR.
Praticamente, nella determinazione del reddito fiscale prodotto dalla CFC, si procede come di seguito indicato:
i) il punto di partenza è il bilancio dell’esercizio della CFC redatto secondo le disposizioni locali. Se il bilancio è redatto secondo i principi contabili internazionali resta ferma l’applicazione del principio di derivazione rafforzata6;
ii) relativamente ai valori di bilancio iniziali della CFC, vanno presi in considerazione i valori risultanti dal bilancio relativo all’esercizio o periodo di gestione anteriore a quello cui si applicano le disposizioni in commento;
iii) gli ammortamenti ed i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio restano dedotti anche se non deducibili ai sensi del TUIR, ovvero anche se eccedenti il limite deducibile.
In entrambe i casi, sia nella determinazione del Tax Rate Estero che del Tax Rate Domestico, la disciplina sulle CFC ha previsto la sterilizzazione delle perdite pregresse estere, cioè maturate prima dell’entrata in vigore della normativa, quindi antecedenti al periodo d’imposta 2010, in ogni caso rilevano unicamente le perdite maturate dalla data in cui il contribuente italiano acquisisce il controllo ai sensi del citato art. 2359 del c.c..
Successivamente, le imposte virtuali corrispondenti al reddito imponibile, calcolato secondo la normativa fiscale italiana, vanno rapportate all’utile ante imposte che emerge dal bilancio della CFC.
Effective tax rate domestico
=
Imposta “virtuale” corrispondente al reddito imponibile determinato secondo le disposizioni fiscali italiane
utile ante imposte emergente dal bilancio (o rendiconto) della CFC
Se il Tax Rate Domestico così ottenuto è più del doppio di quello estero allora risulta soddisfatto il requisito di cui all’art. 8-bis, lettera a) dell’art. 167 del TUIR. Nel caso che risulta soddisfatta anche la seconda condizione il soggetto residente ha come unica possibilità, per disapplicare la disciplina delle CFC, la presentazione del suddetto interpello disapplicativo.
Esempio:
la società controllata Gamma, relativamente all’annualità 2010 presenta i seguenti valori:
| Società Gamma | ||
| Utile ante imposte: | Euro | 30.000,00 |
| Reddito imponibile : | Euro | 15.000,00 |
| Imposte pagate all’estero: | Euro | 3.600,00 |
| Reddito rideterminato in base alle norme italiane: | Euro | 42.000,00 |
Il Tax Rate Estero è pari al 12% (3.600/30.000), mentre il Tax Rate Domestico è pari al 27,5%, in tal caso ci troviamo di fronte ad un caso di effettiva imposizione estera inferiore a più della metà rispetto a quella italiana, con conseguente applicazione della disciplina CFC.
6 La controllante residente deve rideterminare il reddito della propria partecipata secondo le disposizioni appositamente previste dal TUIR per i soggetti IAS/IFRS adopter.
2. Entrata in vigore
La nuova disciplina CFC, così come modificata dal D.L. 78/2009 entra in vigore il 1° luglio 2009.
Relativamente ai tributi periodici, IRES ed IRPEF,tali disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 1° luglio 2009, quindi per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare la norma si applica a far data dal 1° gennaio 2010.
3. Interpello disapplicativo
Per disapplicare la CFC Rule il contribuente può presentare interpello, che pur essendo obbligatorio non ha carattere vincolante. La risposta dell’Agenzia delle Entrate è un atto avente natura di parere e non preclude all’istante la possibilità di dimostrare anche successivamente la sussistenza delle condizioni che legittimano l’accesso al regime derogatorio. Il parere conserva la sua validità fin quando restano immutate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali è stato reso.
L’istanza va inoltrata preventivamente ed (a pena di inammissibilità) in tempo utile per ottenere la risposta prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, a nulla rilevando la circostanza che l’inadempimento possa essere sanato nei 90 giorni successivi ovvero che la dichiarazione originariamente presentata sia integrabile, sia a favore del contribuente, sia a favore dell’Erario.
L’istanza di disapplicazione va inoltrata alla Agenzia delle Entrate – Direzione centrale normativa, per il tramite della Direzione regionale competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del socio controllante, mediante consegna a mano oppure spedizione tramite servizio postale in plico raccomandato, senza busta, con avviso di ricevimento.
Entro centoventi giorni, decorrenti dalla data di consegna o di ricezione dell’istanza di interpello da parte dell’ufficio, pena il consolidamento del silenzio-assenso, l’Amministrazione Finanziaria deve esprimere il proprio parere, salvo la possibilità per quest’ultima di richiedere documentazione integrativa, interrompendo in tal caso il decorso dei 120 giorni.
I documenti da allegare sono diversi a seconda dell’esimente invocata in sede di interpello, di seguito si riporta l’elenco, da intendersi a titolo esemplificativo e non esaustivo, indicato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare.
Relativamente alla prima esimente – svolgimento di un’effettiva attività industriale o commerciale nel mercato dello Stato o territorio di insediamento – (art. 167, comma 5, lett. a), del TUIR), l’istante deve produrre in allegato almeno la seguente documentazione o, in alternativa, spiegare i motivi della mancata esibizione:
| bilancio della società estera relativo all’esercizio cui l’istanza disapplicativa si riferisce, corredata ove disponibile, della relativa certificazione. Nel caso in cui la redazione del bilancio di esercizio non sia prevista come obbligatoria ai sensi della legislazione dello Stato o territorio estero di localizzazione, tale documento contabile va, comunque, presentato ai fini in esame e, pertanto, redatto su base volontaria; | |||||||
| prospetto descrittivo della struttura organizzativa e delle concrete modalità operative della società estera; | |||||||
| contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività; | |||||||
| contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attività lavorativa e le mansioni svolte; | |||||||
| conti correnti bancari aperti presso istituti locali; | |||||||
| estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate; | |||||||
| copia dei contratti di assicurazione relativi a dipendenti e uffici; | |||||||
| autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all’attività e all’uso dei locali; | |||||||
| prospetto con la composizione dell’organo amministrativo della società estera (numero, identità e residenza degli amministratori, eventuali altre cariche dai medesimi ricoperte all’interno del gruppo); | |||||||
| copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati, che siano rappresentative dei consumi effettuati nel periodo di imposta per il quale si chiede la disapplicazione della normativa CFC; | |||||||
| prospetto dei principali mercati di penetrazione commerciale e di approvvigionamento della partecipata estera corredata dell’esposizione, in forma schematica, della ripartizione dei fornitori e della clientela per area geografica di residenza, con evidenziazione – per ciascuna area – del relativo volume d’affari (in termini assoluti, nonché in percentuale del volume d’affari complessivo della partecipata); | |||||||
| descrizione delle operazioni, effettuate nel periodo di riferimento, con parti correlate. |
Relativamente alla dimostrazione della sussistenza dei presupposti richiesti per la seconda esimente – la partecipata estera non consegue “l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli White List – (art. 167, comma 5, lettera b) del TUIR) il contribuente è tenuto a presentare la documentazione contabile e fiscale quale:
| il bilancio certificato della CFC di livello più elevato e il prospetto di calcolo delle imposte dovute nello Stato Black List di localizzazione in base alla normativa locale, corredato della normativa applicabile, della dichiarazione dei redditi (qualora presentata) e della dimostrazione del pagamento delle imposte anche a titolo di acconto o ritenuta; | |||||||
| copia della delibera o delle delibere di distribuzione degli utili della CFC approvate nel corso dell’esercizio di riferimento; | |||||||
| bilancio delle società cui è stato eventualmente distribuito l’utile della partecipata estera con prospetto di calcolo delle imposte dalle stesse dovute nel relativo Stato di localizzazione con riferimento agli utili ricevuti dalla CFC, e documentazione attestante il pagamento delle predette imposte anche a titolo di acconto o ritenuta. |
La documentazione presentata in sede di interpello deve essere predisposta dal contribuente anche per i periodi d’imposta successivi, in modo da dimostrare, in caso di eventuale controllo, il persistere delle circostanze che hanno determinato il riconoscimento dell’esimente in esame. Qualora la seconda esimente sia dimostrata ai fini della disapplicazione della disciplina CFC relativa ai Dividendi ed alle Plusvalenze7 la documentazione prodotta dovrà dimostrare la
7 Prevista per gli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR.
sussistenza dei requisiti richiesti per la disapplicazione “sin dall’inizio del possesso” delle partecipazioni, così da ricostruire tutte le vicende reddituali e fiscali della controllata Black List.
4. Costi Black List
Un’importante parte della Circolare è dedicata all’illustrazione della disciplina contenuta nell’articolo 110, commi da 10 a 12-bis del TUIR che regolano l’indeducibilità dei cosiddetti “costi Black List”.
Precisamente, ai sensi dell’art. 110, comma 10 del TUIR, non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori considerati a fiscalità privilegiata (compresi i costi dei professionisti). Tale disposizione può essere disapplicata nel caso in cui l’impresa residente fornisca, alternativamente, la prova, anche in sede di accertamento (non essendo in tale fattispecie obbligatorio l’interpello preventivo) che:
(a) le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva (c.d. “prima esimente”);
(b) le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (c.d. “seconda esimente”).
Ai fini della disapplicazione della normativa ed in considerazione del fatto che il soggetto residente in linea di principio non è in grado di “orientare” il soggetto estero in quanto questi costituisce esclusivamente un fornitore8, appare ragionevolmente più percorribile la dimostrazione dell’effettivo interesse economico insito nell’operazione.
L’Amministrazione Finanziaria, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa allo stesso la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, le predette prove.
A tale fine, la Circolare afferma che la valutazione in specie deve essere complessiva e non deve basarsi, esclusivamente, su una maggiore convenienza del prezzo praticato dal soggetto estero per quel bene o quel servizio.
Ulteriore elemento favorevole ai fini della dimostrazione della seconda esimente è l’esistenza di particolari vincoli contrattuali od organizzativi in base ai quali il soggetto residente è, di fatto, “obbligato” ad acquisire beni o servizi dal fornitore Black List9. Anche se tale elemento non è
8 Se il soggetto italiano controlla il soggetto estero si applica la CFC legislation.
9 DM del 23 gennaio 2002: Art. 1 – Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato: Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Singapore, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.
Art. 2 – Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori di cui all’art. 1): 1) Bahrein, con esclusione delle societa’ che svolgono attivita’ di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; 2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle societa’ operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta; 3) Kuwait, con esclusione delle societa’ con partecipazione straniera superiore al 47% se soggette ad imposizione con le aliquote previste dall’Amiri Decree n. 3 del 1955 o superiore al 45% se soggette ad imposizione con le aliquote previste dalla locale legge n. 23 del 1961, sempre che tali societa’ non usufruiscano dei regimi agevolati previsti dalle locali leggi
n. 12 del 1998 e n. 8 del 2001; 4) Monaco, con esclusione delle societa’ che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato.
Art. 3. – Le disposizioni indicate nell’art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attivita’ per ciascuno di essi indicate: 1) Angola, con riferimento alle societa’ petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall’Oil Income Tax, alle societa’ che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; 2) Antigua, con riferimento alle international business companies, esercenti le loro attivita’ al di fuori del territorio di
un’esimente, la Circolare afferma che la circostanza dell’esistenza di una centrale acquisti, alla quale ricorrono tutte le società del gruppo, può costituire un elemento aggiuntivo al fine di dimostrare l’effettiva convenienza della transazione di specie.
4.1. Ambito di applicazione della norma
La normativa fa riferimento al soggetto titolare di reddito di impresa senza alcuna distinzione giuridica e, dunque, l’indeducibilità del componente negativo potrà riguardare anche la transazione effettuata (magari occasionalmente) da un imprenditore individuale.
Relativamente ai costi oggetto di indeducibilità le disposizioni fanno riferimento anche a quei componenti negativi, che incidono sulla determinazione del reddito d’impresa in più periodi di imposta, rientrano dunque nell’ambito della indeducibilità componenti quali gli ammortamenti, le svalutazioni, le perdite e le minusvalenze.
Analizzando l’aspetto pratico, in sede di compilazione del modello Unico devono essere apportate le opportune variazioni, corrispondenti al componente negativo emerso in relazione all’operazione effettuata con il soggetto in Black List.
La mancata indicazione di tali elementi comporta l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 8, comma 3-bis del DLgs. n. 471 del 1997, pari al 10% di quanto non evidenziato, con un minimo di € 500,00 ed un massimo di € 50.000,00.
4.2. Rapporti con la CFC Rule
La Circolare illustra anche il rapporto che tali nuove norme hanno con altre disposizioni in materia di operazioni con soggetti residenti in paradisi fiscali.
L’Amministrazione Finanziaria si occupa, in particolare, del rapporto tra la “nuova” prima esimente dal regime CFC (art. 167, comma 5, lett. a), che richiede alla partecipata estera di esercitare un’attività effettiva all’interno del mercato dello Stato di insediamento, e la prima esimente che consente di disapplicare l’indeducibilità dei costi da “Black List” riconoscendo una relazione tra le due esimenti.
Essa, infatti, ritiene che l’eventuale risposta positiva all’istanza di interpello, volta ad ottenere la disapplicazione della disciplina sulle imprese partecipate estere (c.d. “regime CFC”), facendo valere la prima delle due esimenti previste, deve ritenersi valida anche al fine di consentire la deducibilità dei costi da “Black List” di cui all’art. 110 comma 10 del TUIR (in questo senso si segnala, oltre alla circolare in commento, la circ. Agenzia delle Entrate 30 gennaio 2002 n. 9).
Antigua, quali quelle di cui all’International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonche’ con riferimento alle societa’ che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni; 3) Corea del Sud con riferimento alle societa’ che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law; 4) Costarica, con riferimento alle societa’ i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonche’ con riferimento alle societa’ esercenti attivita’ ad alta tecnologia; 5) Dominica, con riferimento alle international compagnie esercenti l’attivita’ all’estero; 6) Ecuador, con riferimento alle societa’ operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi; 7) Giamaica, con riferimento alle societa’ di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export Industry Encourage Act e alle societa’ localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; 8) Kenia, con riferimento alle societa’ insediate nelle Export Processing Zones; 9) Malta, con riferimento alle societa’ i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services Centre Act, alle societa’ di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle societa’ di cui al Malta Freeport Act; 10) Mauritius, con riferimento alle societa’ “certificate” che si occupano di servizi all’export, espansione ndustriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; 11) Panama, con riferimento alle societa’ i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle societa’ situate nella Colon Free Zone e alle societa’ operanti nelle Export Processing Zone; 12) Portorico, con riferimento alle societa’ esercenti attivita’ bancarie ed alle societa’ previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; 13) Svizzera, con riferimento alle societa’ non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le societa’ holding, ausiliarie e “di domicilio”; 14) Uruguay, con riferimento alle societa’ esercenti attivita’ bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attivita’ off-shore.
Dall’esame delle norme si evidenzia con chiarezza l’intento del Legislatore di differenziare le modalità di disapplicazione delle due discipline in commento, posto che quella in materia di deducibilità di costi “Black List” riguarda anche le imprese residenti che non hanno alcun legame partecipativo con il fornitore estero.
Infatti, mentre nella prima esimente prevista per la disapplicazione del regime CFC, si fa espresso riferimento “al mercato dello Stato o territorio di insediamento”, tale riferimento è assente nell’analoga esimente di cui all’art. 110, comma 11, del TUIR.
La Circolare precisa inoltre che il “radicamento” previsto ai fini CFC non costituisce un elemento concludente ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di deducibilità di costi “Black List”, che, in linea di principio, va riconosciuta a seguito della dimostrazione dello svolgimento da parte del fornitore estero di un’effettiva attività commerciale mediante un’idonea struttura in loco, superando, con tale affermazione, l’orientamento contenuto nella risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 100 dell’8 aprile 2009, secondo la quale anche per la prima esimente dal regime dell’indeducibilità dei costi da “Black List”, assumeva rilevanza il mercato locale della controparte.
******************************* Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento.
Dott.ssa Rosa Lina Di Fiore
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Dott. Marco Fiorentino
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Dott. Maurizio Moccaldi Ruggiero
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