FOCUS 5/16
RISOLUZIONI E PROVVEDIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Dal 1° agosto al 30 settembre 2016
RISOLUZIONI
1. Risoluzione n. 66 del 3 agosto 2016
Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo.
L’Agenzia delle Entrate fornisce risposta ad un interpello in materia di credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo.
Nel caso di specie l’impresa interpellante aveva sostenuto, nel corso del periodo d’imposta 2015, spese per due distinti progetti di R&S, progetto A e progetto B.
Entrambi i progetti erano stati cofinanziati dall’UE, rispettivamente con un contributo in conto capitale pari al 50% e al 100% delle spese totali.
Ribadendo quanto già affermato nella Circolare n. 5/E/2016, l’AGE sottolinea che ai fini del calcolo dell’agevolazione i contribuenti devono assumere quale costo rilevante il costo di competenza “al lordo della parte di contributo ricevuto con riferimento al medesimo costo, anche nel caso in cui il contributo sia pari all’intero costo”.
Identico criterio, costo al lordo del contributo, trova applicazione anche ai fini del calcolo della media di riferimento.
Il credito d’imposta, cumulato con i contributi ricevuti in relazione ai costi eleggibili presi a base di calcolo del benefici, non deve risultare superiore ai medesimi costi ammissibili nel periodo di imposta per il quale si intende accedere all’agevolazione.
L’AGE ha stabilito, quindi, che per il progetto B non spetti alcun credito d’imposta, dato che il contributo dell’UE copre l’intero costo agevolato. Infatti, il cumulo tra credito d’imposta virtualmente spettante (pari al 50% della spesa agevolata) e il contributo ricevuto supera il totale delle spese sostenute.
Per il progetto A, invece, il contributo dell’UE non pregiudica la spettanza del credito d’imposta. Il cumulo tra le due agevolazioni, infatti, non supera i costi sostenuti.
2. Risoluzione n. 69 del 5 luglio 2016
Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato.
Il nuovo articolo 166-bis del TUIR statuisce che i soggetti che esercitano imprese commerciali, provenienti da Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni con il nostro Paese1, e acquisiscono la residenza ai fini delle imposte sui redditi, assumono quale valore fiscale delle attività e delle passività il valore normale delle stesse, da determinarsi ai sensi dell’articolo 9 del TUIR2.
1 Ex art. 11, co. 4, lett. c), del D.L. 1° aprile 1996 n.239.
Sulla scorta del predetto art. 166-bis del TUIR, con la presente risoluzione, l’AGE ha ribadito che i plusvalori e minusvalori, maturati al di fuori dal reddito d’impresa italiano, sono fiscalmente ricompresi in Italia.
Inoltre l’AGE chiarendo il concetto di “impresa commerciale”, ha voluto sancire che per applicare le disposizione del 166-bis del TUIR è sufficiente che il soggetto, che trasferisce la residenza, sia titolare di reddito d’impresa secondo l’ordinamento domestico, a prescindere dall’attività economica concretamente svolta dai medesimi.
Infine, l’articolo 166-bis citato si applica anche al caso di trasferimento di residenza in Italia da uno Stato o Territorio collaborativo a seguito di un’operazione di fusione per incorporazione, precisando che la valorizzazione, ai sensi dell’articolo 9 del TUIR, assume piena rilevanza anche per quelle attività e passività che, ad esito della fusione, non risultino iscritte in bilancio perché, ad esempio, già totalmente ammortizzate.
3. Risoluzione n. 71 del 1°settembre 2016
Operazioni di trading online.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che i redditi degli investimenti sul mercato FOREX, effettuati attraverso piattaforme on line presso broker internazionali, così come anche i redditi derivanti da opzioni binarie, hanno natura di redditi diversi di natura finanziaria ex art. 67 co. 1 lett. c-quater) del TUIR3.
A norma dell’art. 68 co. 8 del TUIR il reddito imponibile è il risultato della somma algebrica dei differenziali positivi e negativi, nonché degli altri proventi e oneri, percepiti o sostenuti in relazione a ciascuno dei rapporti in essere con gli intermediari.
Il soggetto percipiente è, pertanto, tenuto ad adottare il regime dichiarativo, indicando i proventi nella sezione II del quadro RT di UNICO PF.
Inoltre, se il contribuente realizza minusvalenze nette a seguito dell’attività di trading on line, queste possono essere portate in deduzione delle plusvalenze realizzate nei quattro periodi di imposta successivi, secondo le ordinarie regole.
Il contribuente si deve avvalere delle certificazioni rilasciate dai broker esteri ai fini del calcolo delle plusvalenze e delle minusvalenze. Le stesse devono essere conservate ai fini di un eventuale riscontro richiesto dagli organi dell’Amministrazione finanziaria.
Infine, la risoluzione, precisando che i rapporti che il contribuente detiene con i broker esteri rientrano tra i rapporti finanziari stipulati all’estero, precisa che gli stessi debbano essere indicati nel quadro RW, in quanto suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia e debbano essere assoggettati all’IVAFE.
4. Risoluzione n. 72 del 2 settembre 2016
Trattamento fiscale applicabile alle società che svolgono attività di servizi relativi a monete virtuali.
L’Agenzia delle Entrate chiarisce il trattamento fiscale applicabile alle società che acquistano e vendono moneta virtuale, denominata “bitcoin”.
2 Nei casi di trasferimento da Stati o territori diversi da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni con il nostro Paese il valore delle attività’ e delle passività è assunto in misura pari al valore normale di cui all’articolo 9. In assenza di accordo, il valore fiscale delle attività e passività trasferite è assunto, per le attività, in misura pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9, mentre per le passività, in misura pari al maggiore tra questi. 3 Se percepiti da persone fisiche non imprenditori, sono soggetti all’imposta sostitutiva del 26%.
In particolare con la risoluzione n. 72/2016 viene precisato che:
a. l’attività di commercializzazione di bitcoin deve essere qualificata quale prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso;
b. le operazioni di cambio di bitcoin sono esenti dall’Iva;
c. con riguardo alla tassazione diretta, i ricavi che derivano dall’attività di intermediazione nell’acquisto e vendita di bitcoin sono soggetti ad IRES ed IRAP, al netto dei relativi costi;
d. la società per valutare i bitcoin, a fine esercizio dovrà considerare la loro quotazione in quel momento, cioè il valore normale.
e. per i clienti persone fisiche che detengono bitcoin al di fuori dell’attività d’impresa, si tratta di operazioni a pronti che non generano redditi imponibili perché manca la finalità speculativa e, dunque, per la società che commercializza bitcoin non ci sono oneri da sostituto d’imposta.
f. l’AGE chiarisce che può sempre richiedere, in sede di controllo, le liste della clientela per le opportune verifiche.
5. Risoluzione n. 74 del 14 settembre 2016
“Super ammortamento” dei beni materiali strumentali per l’esercizio di alcune attività regolate e dei beni gratuitamente devolvibili.
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione in oggetto, è tornata nuovamente sul tema del super ammortamento.
L’agevolazione, introdotta dalla legge di Stabilità 2016, consente ai titolari di reddito d’impresa e ai professionisti di usufruire di una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione degli investimenti in beni strumentali materiali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016.
La disciplina ha previsto però l’esclusione dall’agevolazione per quei beni materiali strumentali, per i quali il DM 31 dicembre 1988 ha stabilito coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%.
L’AGE, nella risoluzione in oggetto, chiarisce che al fine di verificare la suddetta soglia per l’applicazione dell’agevolazione è sempre necessario far riferimento ai coefficienti indicati nel predetto DM 31 dicembre 1988, anche qualora il contribuente sia libero di utilizzare altri coefficienti.
Pertanto, la disciplina del super ammortamento prevede un meccanismo di deducibilità delle quote di ammortamento che non può che prescindere dai coefficienti indicati dal provvedimento del 1988.
I principi sopra esposti sono validi, in via estensiva, anche ai beni gratuitamente devolvibili, di cui all’art. 104 del TUIR.
6. Risoluzione n. 76 del 16 settembre 2016
Chiarimenti in materia di tassazione dei capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita.
Un’associazione di categoria. Quest’ultima, infatti, chiede chiarimenti su quanto illustrato nella Circolare AGE n. 8 del 2016 in materia di tassazione dei capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita.
In particolare, l’Associazione chiede di conoscere se, nel caso di polizze vita con contenuto finanziario che prevedono l’erogazione di cedole, trovi applicazione il solo metodo “proporzionale” di determinazione della base imponibile o se, invece, possa essere anche utilizzato il “valore di riscatto”.
L’AGE risponde chiarendo che nel caso di polizze vita con prestazioni ricorrenti per le quali sia previsto un premio unico, gli operatori, qualora possiedano i dati
relativi all’attribuzione dei premi a ciascuna delle due componenti della prestazione, devono utilizzarli nella determinazione del reddito imponibile.
Diversamente, nei casi in cui non sia possibile, gli operatori dovranno applicare il criterio proporzionale. Criterio quest’ultimo che dovrà essere adottato anche per il caso di polizze vita senza prestazioni ricorrenti qualora non sia possibile, sulla base di dati certi, la ripartizione dei premi.
7. Risoluzione n. 77 del 16 settembre 2016
Istruzioni per la compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi.
L’Agenzia delle Entrate, rispondendo ad un soggetto istante, residente in Italia e possessore di un immobile in Svizzera, fornisce chiarimenti in merito alla compilazione del quadro RW della dichiarazione annuale dei redditi.
Nello specifico il soggetto istante, tenuto ad indicare tale investimento nel quadro RW, chiede se per lo stesso debba essere indicato il costo di acquisto in franchi svizzeri, risultante dal relativo atto, o se invece debba essere applicata la regola del cambio medio del mese di dicembre in luogo del c.d. “costo storico”.
L’AGE chiarisce che l’immobile acquistato nel dicembre ‘96, ubicato in Svizzera, deve essere dichiarato nel suddetto quadro RW, indicando il costo d’acquisto, espresso in franchi svizzeri, risultante dall’atto di acquisto, riportando il controvalore in euro risultante dall’applicazione del cambio indicato nel D.M. 10 febbraio 1997.
8. Risoluzione n. 80 del 23 settembre 2016
Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo.
L’Agenzia delle Entrate precisa che lo sviluppo di nuovi percorsi formativi non rientra nell’ambito delle attività di ricerca e sviluppo per le quali è riconosciuto il credito d’imposta per attività di R&S.
La precisazione arriva a seguito di istanza di interpello presentata da una società che svolge attività di formazione.
Nello specifico il soggetto istante aveva sostenuto diverse spese per la creazione di percorsi formativi dal carattere fortemente innovativo e che avrebbero consentito di migliorare la capacità di apprendimento, oltre che manageriali e imprenditoriali degli iscritti.
Per tali attività, l’istante chiedeva se era possibile beneficiare del credito d’imposta per attività di R&S.
L’AGE, dopo aver evidenziato che l’agevolazione è rivolta alla ricerca di base, alla ricerca industriale, alla sperimentazione nonché alla prototipazione della innovazione, ha fornito risposta negativa in quanto le attività svolte dalla istante non sono annoverabili nella categoria di attività di R&S per le quali è riconosciuta l’agevolazione in questione.
Continuando l’AGE precisa che lo stesso processo seguito dalla società, per la definizione del nuovo progetto formativo, è “qualificabile come patrimonio della scienza della formazione, e pertanto impiegabile anche in altre esperienze di erogazione di formazione”.
Pertanto, le spese sostenute sono escluse dal beneficio del credito d’imposta.
9. Risoluzione n. 81 del 27 settembre 2016
Patent Box.
L’AGE ha precisato che il mancato perfezionamento della registrazione del marchio, causato dai procedimenti di opposizione promossi da entità terze, non compromette l’ammissione al regime di tassazione agevolata previsto dal Patent Box, a condizione però che il richiedente esibisca le ricevute rilasciate dagli uffici
competenti con la relativa documentazione che attesta l’avvenuto deposito della domanda di registrazione del marchio.
10. Risoluzione n. 83 del 28 settembre 2016
Servizi di “Car Sharing” – Reddito di lavoro dipendente.
Il rimborso delle spese sostenute dai dipendenti per l’utilizzo del servizio di car sharing all’interno del comune in cui si trova la sede di lavoro non concorre a formare reddito di lavoro dipendente ed è esente da Irpef ex art. 51 co. 5 del TUIR.
L’AGE precisa che il documento rilasciato al dipendente dalla società di car sharing deve individuare il destinatario della prestazione, il percorso effettuato, con indicazione del luogo di partenza e luogo di arrivo, la distanza percorsa nonché la durata, ed infine l’importo dovuto.
11. Risoluzione n. 85 del 29 settembre 2016
Regime di esenzione da ritenuta alla fonte sugli interessi sui finanziamenti a medio e lungo termine.
L’Agenzia delle Entrate chiarisce la disciplina degli interessi dovuti dalle imprese italiane sui finanziamenti erogati da istituti di credito esteri.
Gli interessi dovuti alle banche estere, prive di una stabile organizzazione in Italia, che concedono finanziamenti a operatori residenti in Italia, sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta4 ex art. 26, comma 5, DPR n. 600/1973.
Tuttavia, il successivo comma 5-bis statuisce che sugli interessi e altri proventi relativi a finanziamenti esteri concessi alle imprese italiane non si applica alcuna ritenuta alla fonte qualora gli stessi sono erogati da enti creditizi stabiliti negli Stati membri UE, da enti individuati all’art. 2, paragrafo 5, numeri da 4) a 23), della direttiva n. 2013/36/UE, da imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative UE o da investitori istituzionali esteri ancorché privi di soggettività tributaria, purché istituiti in Paesi White List, soggetti a forme di vigilanza nei paesi esteri nei quali sono istituiti.
Nonostante la non soggezione a ritenuta d’imposta, gli interessi sui finanziamenti a medio e lungo termine erogati non devono essere assoggettati a tassazione in Italia.
PROVVEDIMENTI
12. Provvedimento del 16 settembre 2016
Disposizioni in materia di imprese estere controllate.
L’Agenzia delle Entrate ha indicato, con provvedimento del 16 settembre 2016, i criteri per determinare l’effettivo livello di tassazione estera delle imprese estere controllate, necessari per la verifica dei requisiti di cui all’art. 167, comma 8-bis, TUIR (disciplina delle “controlled foreign companies – CFC”).
In particolare, vengono precisate sia le tipologie di imposte estere che devono essere considerate per la quantificazione della tassazione effettiva estera, sia le imposte italiane che rilevano per la determinazione della tassazione virtuale domestica.
Si ricorda che con l’introduzione del comma 8-bis dell’art. 167 TUIR, il Legislatore ha esteso la disciplina CFC a quei soggetti controllati localizzati in
4 In misura del 26%.
Stati o territori non a regime fiscale privilegiato, che sono assoggettati a una tassazione in loco inferiore a più della metà di quella cui sarebbero stati soggetti in Italia e i cui redditi derivano prevalentemente da passive income o proventi derivanti dalla prestazione di servizi infragruppo.
Nel provvedimento in oggetto l’AGE fornisce inizialmente alcune definizioni:
per “tassazione effettiva estera” si intende il rapporto tra l’imposta estera corrispondente al reddito imponibile e l’utile ante imposte risultante dal bilancio della controllata.
per “tassazione virtuale domestica” si intende il rapporto tra l’imposta che la controllata avrebbe pagato in Italia, corrispondente al reddito imponibile rideterminato secondo le disposizioni fiscali italiane in materia di reddito d’impresa, e l’utile ante imposte risultante dal bilancio della controllata.
Successivamente passa a specificare le imposte da considerare per la quantificazione della “tassazione effettiva estera” e della “tassazione virtuale domestica”.
Per determinare la “tassazione effettiva estera” e la “tassazione virtuale domestica” si parte dai dati del bilancio d’esercizio e del rendiconto del soggetto controllato, e si considerano le imposte sul reddito effettivamente dovute nello Stato o territorio estero di localizzazione che devono trovare evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata5.
Va considerata l’applicazione del regime agevolato di aiuto alla crescita economica (ACE). Non si considerano, invece, i regimi fiscali opzionali cui la controllata avrebbe potuto aderire qualora fosse stata residente in Italia.
L’esenzione nella misura del 95% prevista dalla disciplina PEX va considerata analoga a un regime di esenzione totale che preveda, nello Stato di localizzazione della controllata, l’integrale indeducibilità dei costi connessi alla partecipazione.
Per la tassazione virtuale domestica non si tiene conto nemmeno del limite di utilizzo delle perdite fiscali pregresse previsti dall’art. 84 TUIR.
Ai fini della quantificazione del reddito imponibile o delle imposte non rilevano nemmeno gli effetti delle agevolazioni non strutturali dello Stato estero, per un periodo non superiore ai cinque anni, riconosciute ai contribuenti. Rilevano, al contrario, eventuali altre forme di riduzione nonché quelle ottenute dal contribuente a seguito di accordo concluso con l’Amministrazione fiscale estera.
Si fa, infine, presente, che la circolare AGE n. 35/E del 2016 chiarisce come ai fini comparativi tra “tassazione effettiva estera” e “tassazione virtuale domestica” debba assumersi anche l’aliquota ordinaria IRAP (attualmente pari al 3,9 per cento).
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Infine, per completezza informativa, si riportano qui di seguito le Circolari dell’Agenzia delle Entrate pubblicate nel periodo:
Circolare n. 34/E del 03/08/16
Articolo 1, commi 98-108, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 – Credito di imposta per gli investimenti nel mezzogiorno
5 Nel caso in cui la controllata aderisca a una forma di tassazione di gruppo prevista nel proprio Stato estero di ubicazione, rilevano unicamente le imposte sul reddito di competenza della controllata.
Circolare n. 35/E del 04/08/16
Disciplina delle controlled foreign companies, modifiche ai criteri di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata, trattamento degli utili provenienti da tali Paesi, disciplina del credito d’imposta estero
Circolare n. 37/E del 16/09/16
Disciplina dell’assegnazione e cessione di beni ai soci, della trasformazione in
società semplice e dell’estromissione dei beni dell’imprenditore individuale.
Circolare n. 38/E del 16/09/16
Articoli 3 e seguenti del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, (c.d. Decreto Certezza del Diritto). Chiarimenti su quesiti e dubbi applicativi inerenti il regime di adempimento collaborativo.
Circolare n. 39/E del 26/09/16
Modifiche normative in materia di deducibilità dei costi sostenuti in Paesi a fiscalità privilegiata.
Circolare n. 40/E del 26/09/16
Chiarimenti in tema di consolidato nazionale – Articoli 117 e seguenti del Testo unico delle imposte sui redditi.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Roma, 17 ottobre 2016
Dott. Giuseppe Giannotto
giuseppegiannotto@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
marcofiorentino@fiorentinoassociati.it
DISCLAIMER
Il presente focus ha il solo scopo di fornire informazioni di carattere generale. Di conseguenza, non costituisce un parere tecnico, né può in alcun modo considerarsi come sostitutivo di una consulenza specifica.
FOCUS
Dal 1° agosto al 30 settembre 2016
5. Focus Risoluzioni dal 1° agosto al 30 settembre 2016