FOCUS 10/21
Risposte dell’Agenzia delle Entrate Dal 1° al 31 OTTOBRE 2021
1. Risposta n. 666 del 6 ottobre 2021
Liquidazione societaria – fatture emesse
l’Istante ha chiesto chiarimenti in merito agli adempimenti IVA considerato che il pagamento delle fatture potrebbe aver luogo solo dopo la liquidazione dell’istante e la chiusura della partita IVA.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che quando il cedente/prestatore cessa l’attività, occorre fare riferimento all’articolo 35, comma 4, del decreto IVA, secondo cui in caso di cessazione dell’attività il termine per la presentazione della dichiarazione IVA decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda, per le quali rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione.
Nell’ultima dichiarazione annuale deve tenersi conto anche dell’imposta dovuta computando anche le operazioni per le quali non si è ancora verificata l’esigibilità dell’imposta.
Con specifico riferimento all’attività professionale, con la risoluzione n. 232/E del 20 agosto 2009 e successivamente con la risoluzione n. 34/E del 11 marzo 2019 è stato ulteriormente specificato che la cessazione dell’attività per il professionista non coincide con il momento in cui egli si astiene dal porre in essere le prestazioni professionali, bensì con quello, successivo, in cui chiude i rapporti professionali, fatturando tutte le prestazioni svolte e dismettendo i beni strumentali.
Fino al momento in cui il professionista non intenda anticipare la fatturazione rispetto al momento di incasso del corrispettivo e non realizza la riscossione dei crediti, l’attività professionale non può ritenersi cessata.
I supremi giudici della Corte di cassazione hanno affermato che, se il contribuente intende comunque chiudere anticipatamente la partita IVA, il medesimo è vincolato a due adempimenti:
i) versare “preventivamente” l’imposta indicata nella fattura ad “esigibilità differita”, emettendole, qualora non vi avesse ancora provveduto;
ii) computare nell’ultima dichiarazione annuale IVA anche le operazioni per le quali si è anticipata l’esigibilità dell’imposta – che nell’ipotesi di attività non cessata sarebbe stata “differita” – rispetto al momento dell’effettivo incasso.
Ne consegue che ove il liquidatore intenda chiudere in anticipo la partita IVA e cancellare l’attività dal Registro delle imprese, con conseguente estinzione della società, lo stesso è tenuto a computare l’IVA differita nella dichiarazione annuale da presentare con riferimento all’ultimo periodo d’imposta prima della chiusura dell’attività.
2. Risposta n. 686 dell’8 ottobre 2021
Integrazione del prezzo di una cessione di quote – cessione del credito
L’Istante aveva ceduto nel 2015 al figlio l’intera quota di partecipazione posseduta nella Società, pari all’86,50 per cento del capitale sociale al prezzo di euro 86.154.
In pari data, il Figlio aveva assunto l’obbligazione scritta, ma non registrata, di riconoscere al Padre un prezzo aggiuntivo, in caso di futura cessione a terzi delle quote ad un prezzo superiore a quello predeterminato tra loro.
A seguito di tale cessione, il Figlio divenne socio unico della Società, in quanto già proprietario della restante quota del 13,50 per cento della medesima.
Con atto notarile del 2019, il Figlio aveva poi ceduto il 95 per cento delle quote della società ad un terzo, al prezzo di euro 381.473,88 e indicato nel quadro RT del Modello Redditi PF 2020 la plusvalenza realizzata versando la relativa imposta sostitutiva.
Nel 2020, la società acquirente comunicò al Figlio che, in base alle risultanze del bilancio 2019, aveva diritto ad una integrazione del prezzo in suo favore di euro 254.962,23.
Al fine di dar seguito all’obbligazione assunta nel 2015 verso il Padre, il Figlio stipulò con lo stesso un “contratto di cessione di credito” della predetta somma di euro 254.962,23. Tale contratto venne notificato alla società acquirente che, sempre nel 2020, liquidò il suddetto importo direttamente a favore del padre istante.
Ciò posto, l’Istante ha chiesto quale fosse il soggetto tenuto a dichiarare la
plusvalenza ulteriore derivante dell’integrazione di prezzo di euro 254.962,23.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettere
c) e c-bis) del Testo unico delle imposte sui redditi costituiscono redditi diversi di natura finanziaria le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni da parte di persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni o in qualità di lavoratore dipendente.
A decorrere dal 1° gennaio 2019, anche le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni sociali di natura “qualificata” sono soggette all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 26 per cento.
Antecedentemente a tali modifiche, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate erano tassate parzialmente con aliquota IRPEF progressiva, concorrendo alla formazione del reddito complessivo per il 40 per cento del loro ammontare complessivo se realizzate fino al 31 dicembre 2008, per il 49,72 per cento se realizzate nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2009 e il 31 dicembre 2017 e, infine, per il 58,14 per cento se realizzate a decorrere dal 1° gennaio 2018.
Come chiarito in numerosi documenti di prassi, le plusvalenze si intendono realizzate nel momento in cui si perfeziona la cessione a titolo oneroso delle partecipazioni, titoli e diritti anziché che nell’eventuale diverso momento in cui viene liquidato il corrispettivo della cessione.
Quindi il presupposto impositivo della plusvalenza si origina nel momento di “perfezionamento del trasferimento” della proprietà della partecipazione che si distingue da quello relativo “all’incasso del corrispettivo”.
Ne consegue che, in sostanza, il momento di realizzo della plusvalenza fissa il regime di tassazione applicabile, mentre quello in cui il corrispettivo viene percepito stabilisce, sulla base del principio di cassa, il periodo d’imposta in cui il reddito deve essere assoggettato a tassazione.
Per effetto di quanto sopra la somma liquidata dalla Società acquirente al padre, in esecuzione del contratto di cessione del credito, rappresentando il pagamento dell’integrazione del prezzo della cessione effettuata nel 2015, costituisce per il percettore una plusvalenza da far concorrere alla formazione del reddito complessivo del periodo di imposta 2020 nella misura del 49,72% del relativo ammontare, da indicare in dichiarazione dei redditi.
In capo al figlio, invece, il riconoscimento dell’integrazione del prezzo non comporta realizzazione di alcun reddito imponibile in quanto la retrocessione, della somma al padre determina allo stesso tempo un incremento del costo fiscale della partecipazione di pari importo e, dunque, in sostanza di un reddito diverso pari a zero non soggetto a indicazione nella dichiarazione dei redditi.
3. Risposta n. 691 dell’8 ottobre 2021
Cessione ultra quinquennale di un immobile detenuto da una società semplice
Una Società Semplice detiene in proprietà due immobili acquistati nel 1978, che intende vendere con successiva distribuzione ai soci dell’importo incassato dopo procedere alla sua liquidazione.
Ciò posto, l’Istante chiede se la suddetta cessione possa generare base imponibile in capo ad essa stante la qualità di socio.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la società semplice non può svolgere attività commerciale in base al disposto dell’articolo 2249 del codice civile e determina il proprio reddito imponibile quale sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nell’articolo 6 del TUIR, al netto degli oneri deducibili e con esclusione dei redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o di imposta sostitutiva e dei redditi esenti.
Il reddito complessivo così determinato è dichiarato con propria dichiarazione dalla società semplice quale autonomo centro di imputazione di situazioni giuridicamente rilevanti, ma l’assoggettamento ad imposta avviene direttamente in capo a ciascun socio in proporzione alla propria quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dall’effettiva percezione dello stesso.
Ne consegue che l’operazione di cessione dell’unico fabbricato detenuto dalla Società semplice da più di cinque anni non genera una plusvalenza che possa confluire tra i redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, poiché sulla base di tale norma è considerata produttiva di reddito diverso l’ipotesi della cessione a titolo oneroso dei predetti beni “acquistati o costruiti da non più di cinque anni”.
Pertanto, non si verifica alcuna imputazione per trasparenza di reddito di partecipazione in capo ai soci in ragione dell’assenza del presupposto impositivo in capo alla Società.
La conseguente distribuzione ai soci delle somme derivanti dalla predetta cessione non può dar luogo a tassazione in capo al socio in quanto le somme attribuite derivano da redditi che non sono imponibili in capo alla Società.
Coerentemente non saranno imponibili per i soci le somme che saranno attribuite ai soci in esito allo scioglimento della Società semplice, nei limiti in cui esse derivino esclusivamente dalla cessione dell’unica unità immobiliare posseduta da oltre un quinquennio o da redditi già attribuiti nel passato.
4. Risposta n. 695 dell’11 ottobre 2021
Royalties – requisito dell’holding period
la Società Istante italiana corrisponde royalties alla Controllante diretta spagnola per l’utilizzo di diritti inerenti a proprietà industriali.
Il gruppo sarà, peraltro, oggetto di una operazione di riorganizzazione che prevede la costituzione di una nuova Holding spagnola nella quale confluiranno sia le partecipazioni delle società operative del gruppo che i diritti relativi alla gestione delle proprietà industriali.
L’Istante si troverà, conseguentemente, a seguito di dette riorganizzazione, nella posizione di dover corrispondere le royalties direttamente alla nuova Holding, in relazione alla quale non risulterà, rispettato il requisito della detenzione ininterrotta per almeno un anno della partecipazione (i.e. holding period), richiesto al fine di beneficiare del regime di esenzione dall’applicazione della ritenuta.
L’Istante ritiene che, il pagamento delle royalties alla nuova Holding “nel periodo successivo al trasferimento in capo a quest’ultima anche dei diritti inerenti le PI” (n.d.r. Proprietà Industriali), “ma prima che siano decorsi 12 mesi dal trasferimento delle partecipazioni al capitale della Società istante, possa beneficiare dell’esenzione da imposizione” sulla base di un insieme di considerazioni dalla stessa rappresentate.
L’Agenzia delle Entrate ha escluso la possibilità di applicare l’esenzione da ritenuta intracomunitaria sulle royalties – ai sensi dell’art. 26-quater, D.P.R. n. 600/1973 – nel caso in cui il periodo minimo di possesso delle partecipazioni venga interrotto a seguito di conferimento.
Di conseguenza, alla nuova Holding non sarà possibile computare il periodo di detenzione della partecipazione maturato anteriormente al conferimento da parte della Controllante.
In conclusione, la società istante sarà obbligata ad applicare le ordinarie ritenute alla fonte sul pagamento delle royalties nella misura disposta dal Trattato Italia – Spagna e, non appena il requisito dell’holding period sarà rispettato, il beneficiario potrà esperire specifica istanza di rimborso.
5. Risposta n. 718 del 15 ottobre 2021
Credito d’imposta investimenti in beni strumentali nuovi anche in caso di comodato
L’Istante (ALFA), società che opera nell’ambito della produzione e vendita di articoli in plastica, ha chiesto chiarimenti sulla possibilità di fruire del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi “4.0” – di cui all’art. 1, co. 189, della L. 160/2019 (legge di bilancio 2020) – relativamente all’acquisto di “strumenti di stampaggio” installati presso strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato di fornitori che li utilizzano nell’interesse di ALFA tramite contratti di comodato d’uso.
L’AdE ha chiarito che con la legge di bilancio 2020, all’art. 1, commi da 184 a 197, è stata ridefinita la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale
Impresa 4.0, mediante l’introduzione di un credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi, parametrato al costo di acquisizione degli stessi, in luogo della maggiorazione del costo fiscalmente ammortizzabile.
La nuova disciplina, in vigore dal 1° gennaio 2020, sostituisce le previgenti disposizioni riguardanti il “super ammortamento” e l'”iper ammortamento”, che restano applicabili, a determinate condizioni, agli investimenti in beni strumentali effettuati fino al 31 dicembre 2019.
Infine, l’Agenzia, con la circolare n. 4 del 2017 ha evidenziato che nell’ipotesi di beni concessi in comodato d’uso a terzi il comodante può beneficiare del credito d’imposta, a condizione che i beni in questione siano “strumentali” ed “inerenti” alla propria attività, nel qual caso egli è legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento.
In tal caso occorre che i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno in ogni caso cedere le proprie utilità anche all’impresa proprietaria/comodante.
6. Risposta n. 719 del 18 ottobre 2021
Bonus formazione 4.0 anche in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti finanziari
La società ALFA, istante, ha chiesto chiarimenti sulla possibilità di accedere ai crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, in ricerca e sviluppo e in formazione 4.0, previsti dalla L. 160/2019 (legge di bilancio 2020), essendo stata la Società coinvolta, fino al gg/mm/2020, in un accordo di ristrutturazione dei debiti finanziari di cui al regio decreto 267/1942 (“legge fallimentare”).
L’Agenzia fa presente che il co. 186 dell’art. 1 della L. 160/2019, in materia di credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, esclude dall’agevolazione le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale prevista dal regio decreto 267/1942, dal codice di cui al Dlgs 14/2019, o da altre leggi speciali o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni.
Eguale formulazione viene utilizzata dal successivo comma 199 ai fini dell’esclusione dal credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative.
La disposizione in esame menziona, tra le condizioni di esclusione, il concordato preventivo ma limitatamente a quello senza continuità aziendale.
La circostanza che norma di esclusione menzioni soltanto il concordato liquidatorio e non quello in continuità può considerarsi espressiva della volontà del legislatore di escludere dalla disciplina agevolativa solo le imprese assoggettate a procedure che hanno una finalità liquidatoria dell’attività aziendale.
In considerazione di ciò, pertanto, le imprese che accedono ad istituti finalizzati al perseguimento della continuità aziendale, come gli accordi di ristrutturazione, possono accedere alle agevolazioni in esame.
Ne consegue che l’accordo di ristrutturazione dei debiti finanziari non rappresenta una causa ostativa all’accesso al credito d’imposta per investimenti in attività di formazione 4.0 del personale.
7. Risposta n. 721 del 18 ottobre 2021
Il nuovo bonus investimenti non si applica per beni in concessione
La società istante opera nel settore dello smaltimento rifiuti avendo stipulato un Contratto di Servizio (CdS) di durata ventennale ed è tenuta a redigere il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS.
La società effettua continui investimenti in beni strumentali per lo svolgimento della propria attività.
Detti beni vengono esposti in bilancio nel seguente modo:
– i beni non rientranti nel perimetro concessorio vengono rappresentati come immobilizzazioni qualificate in base alla loro natura tecnica (macchinari, impianti, veicoli) e ammortizzati in base alla loro vita utile;
– i beni rientranti nel perimetro concessorio, in forza delle disposizioni contenute nel principio interpretativo IFRIC 12, vengono considerati asset immobilizzati immateriali. A livello di ammortamento, tuttavia, gli stessi beni sono ammortizzati non in base alla durata della concessione ventennale, così da azzerarne il valore al termine del contratto, ma in base alla vita utile fisico-tecnica del bene, stabilita in forza delle aliquote di ammortamento fissate dall’ARERA con la Delibera 443/2019.
Tale scelta contabile è dettata dal CdS, che pur prevedendo il trasferimento dei beni “a titolo gratuito”, ne prevede un costo per il gestore subentrante (sia in caso di cessazione anticipata sia in caso di scadenza contratto), il quale dovrà riconoscere al precedente gestore un valore pari al book value.
L’istante si interroga sui commi 184-197 della L. 160/2019, precisamente il co. 187 evidenzia che sono esclusi dalle agevolazioni “beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori (…) della raccolta e smaltimento rifiuti”.
L’AGE ha precisato che diversamente dalle analoghe misure agevolative per gli investimenti in beni strumentali disciplinate dalle precedenti leggi di bilancio (il riferimento è al super ammortamento all’iperammortamento), sia la legge di bilancio 2020 e sia la legge di bilancio 2021 hanno previsto l’espressa esclusione dall’ambito oggettivo dei beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti.
Con tale previsione, il legislatore ha evidentemente inteso escludere dalle nuove misure sovvenzionali gli investimenti la cui realizzazione costituisca adempimento dei precisi obblighi assunti dalle imprese operanti nell’ambito della gestione in concessione di attività regolate, trattandosi di investimenti la cui effettuazione e la cui “remunerazione” trovano diretta corrispondenza nel piano economico-finanziario del contratto di concessione e nella determinazione della tariffa.
Agli effetti dell’applicazione delle nuove misure agevolative, quindi, diversamente dall’impostazione seguita nelle precedenti discipline, occorre distinguere:
i) gli investimenti in beni non rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione non discende da un obbligo assunto nell’ambito della concessione e sui quali il gestore-proprietario può esercitare gli ordinari diritti di disposizione, sia nel corso della concessione, sia al termine della stessa;
ii) gli investimenti in beni rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione discende dagli obblighi assunti dal titolare della concessione e in relazione ai quali, al termine della concessione, l’impresa concessionaria non gode di analogo potere dispositivo, essendo tenuta all’obbligo di devoluzione degli stessi secondo quanto previsto sin dall’origine in sede di concessione.
In particolare, i beni rientranti nel perimetro concessorio sono esclusi dall’ambito di applicazione dei crediti d’imposta in esame.
8. Risposta n. 722 del 18 ottobre 2021
PEX: per società in liquidazione la commercialità deve essere verificata al momento di inizio della liquidazione
La società ALFA (di seguito anche “istante”) ha chiesto un parere in merito alla non applicabilità del regime PEX nel caso della liquidazione della società partecipata BETA.
L’attenzione è, quindi, posta sull’attività della partecipata BETA e cioè sul requisito della commercialità.
Il requisito della commercialità è individuato dalla norma quale esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale. Senza possibilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa.
Il requisito della commercialità, ai sensi del co. 2 dell’art. 87 del TUIR, deve sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso (triennio).
In tema di PEX, la circolare n. 10/E del 16 marzo 2005 (paragrafo 5.6) ha chiarito che, per le società in liquidazione ordinaria, il requisito di commercialità deve (o non deve) sussistere al momento in cui ha avuto inizio la liquidazione.
Ne deriva che il requisito temporale di cui al co. 2 dell’art. 87 (il triennio) deve essere verificato non con riferimento al momento del realizzo della partecipazione, ma con riferimento all’inizio della fase di liquidazione della società partecipata.
Ciò in quanto la liquidazione costituisce una fase “peculiare” della vita aziendale che, ai fini PEX, non può essere equiparata alla ordinaria attività d’impresa e non può assumere rilevanza nell’esame del requisito della commercialità.
Tuttavia, la circolare n. 7/E del 2013 (paragrafo 1.1) nell’analizzare l’ipotesi in cui l’interruzione dell’attività commerciale da parte di una società derivi da un depotenziamento dell’azienda (ad esempio a seguito di cessione di asset rilevanti, licenziamento di personale o conseguimento dell’oggetto sociale), occorre valutare caso per caso se tale depotenziamento non configuri esso stesso un’ipotesi di “liquidazione di fatto” della società, a prescindere dall’esistenza o meno di una delibera di scioglimento.
Qualora fossimo nel caso di liquidazione di fatto, conclude l’AGE, tornano applicabili i chiarimenti forniti dalla sopra citata circolare e quindi l’analisi della commercialità va antergata all’esercizio anteriore a quello di depotenziamento.
Ciò porta ritenere che, per l’AGE, una volta acquisito il requisito della commercialità, esso si può perdere (beneficiando quindi della deduzione della minusvalenza da realizzo liquidatorio) solo nel caso in cui, precedentemente alla liquidazione (di fatto o di diritto), la società abbia modificato la sua attività verso quelle per le quali tale requisito non sussiste per definizione.
9. Risposta n. 736 del 19 ottobre 2021
Cessione di immobile, eccezione alle operazioni esenti da imposta IVA
L’Istante (ALFA), società di gestione del risparmio, gestisce un fondo comune di investimento immobiliare (Fondo Beta), ed ha acquistato, in nome e per conto di quest’ultima, alcuni immobili da Gamma. Prima dell’acquisto sono emerse delle difformità impiantistiche ed ambientali e degli abusi edilizi, che Gamma si è impegnata a ripristinarle senza addebitare alcun costo.
Al termine di tali interventi Beta ha deciso di vendere l’immobile.
L’Istante chiede quale sia il corretto trattamento iva applicabile e se gli interventi di regolarizzazione svolti da Gamma per conto del Fondo Beta facciano acquisire la qualifica di impresa che ha svolto gli interventi edilizi nell’ipotesi di dismissione entro i 5 anni dall’ultimazione dei lavori, e se all’atto della dismissione sia obbligatorio il regime di imponibilità iva.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai sensi dell’art. 10, co. 1 n. 8-ter DPR n. 633/1972, sono operazioni esenti dall’imposta le cessioni di fabbricati (o porzioni), che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese che vi hanno eseguito gli interventi di cui all’art. 3, co. 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia DPR 380/2001, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.
In base all’art. 12, par. 2, della citata Direttiva, gli Stati membri possono applicare criteri diversi dalla prima occupazione, quali il criterio del periodo che intercorre tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione, oppure quello del periodo che intercorre tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione, purché tali periodi non superino rispettivamente cinque e due anni.
Pertanto, i fabbricati “nuovi” sono imponibili ad IVA sulla base di un criterio che fa riferimento alla data di ultimazione dei lavori di costruzione/ristrutturazione degli stessi (individuando, in particolare, come imponibili quelli ceduti entro cinque anni da tale data).
Con riguardo invece alla nozione di “impresa costruttrice” o impresa che vi abbia eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, i lavori specificamente indicati, l’AGE ha chiarito che a tal fine nessuna rilevanza assume l’oggetto sociale in quanto prevale una interpretazione ampia del termine, tale da comprendere non soltanto i soggetti ai quali risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato ma anche quelle che, in modo occasionale, si avvalgono di imprese terze per la realizzazione dei lavori.
Dunque, secondo l’AGE, ai fini della qualifica di impresa non è rilevante l’oggetto sociale, bensì la modalità di realizzazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione che possono essere eseguiti sia direttamente che avvalendosi, anche in maniera occasionale, di imprese terze.
10. Risposta n. 738 del 20 ottobre 2021
Carried interest – Rideterminazione del valore fiscale delle partecipazioni
L’Istante ha chiesto di sapere se ai fini della rideterminazione del valore fiscale delle partecipazioni, la frazione del valore corrente periziato del patrimonio netto della Società di pertinenza debba essere calcolato tenendo conto del “carried interest” spettante statutariamente.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito il valore delle partecipazioni è determinato in relazione alla corrispondente frazione di patrimonio netto della società, ente o associazione partecipato, calcolato sula base di una perizia giurata di stima, il cui valore è riferito all’intero patrimonio sociale.
Pertanto, ai fini della rideterminazione del valore delle partecipazioni, titoli o diritti non è possibile assumere un valore diverso da quello risultante dalla corrispondente frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, alla data di riferimento, espressa dalla percentuale di partecipazione al capitale delle azioni detenute.
11. Risposta n. 741 del 21 ottobre 2021
Riorganizzazione societaria e passaggio generazionale – donazione
L’ Istante detiene una partecipazione di controllo in Alfa pari al 98.5%, mentre le restanti quote sono detenute dai tre figli in misura pari allo 0.5%.
Alfa a sua volta detiene una partecipazione pari al 99% sia in Beta che in Gamma, e il restante 1% è detenuto da un figlio.
Ai fini di una riorganizzazione aziendale finalizzata al passaggio generazionale del Gruppo Alfa, l’Istante intende:
a) accentrare in capo alla madre l’intera proprietà delle tre società, attraverso la prodromica cessione all’Istante delle quote societarie detenute dai figli in ALFA S.r.l., e la cessione ad ALFA S.r.l. delle quote detenute dal figlio A in BETA e GAMMA;
b) attuare una fusione per incorporazione di Beta e Gamma in Alfa;
c) effettuare una scissione proporzionale della società risultante dalla fusione in 3 NEWCO;
d) far donare alla madre ad ognuno dei 3 figli la nuda proprietà del 100% di ciascuna NEWCO, la quale manterrebbe il corrispondente diritto di usufrutto
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, laddove non sia finalizzata alla gestione personale o familiare degli immobili, l’operazione è fisiologica e volta a consentire di ripartire il patrimonio sociale in maniera differente in vista del ricambio generazionale in favore dei figli, mantenendo la gestione delle società immobiliari di famiglia in capo alla madre (attraverso la conservazione del diritto di usufrutto sulle predette partecipazioni sociali).
Con riferimento alle imposte indirette, le cessioni delle quote sociali relative al primo passaggio, esse scontano l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art.11, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, DLGS 131/1986.
Per quanto concerne le operazioni di fusione e scissione societaria, esse sono soggette all’obbligo di registrazione, e si applica l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200.
Ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, ai sensi dell’art.4 della Tariffa allegata al DLGS 347/1990 e dell’art. 10, co. 2, dello stesso decreto, gli atti di fusione e di successiva scissione, sono soggetti ad imposta nella misura fissa di 200 euro «gli atti di fusione o di scissione di società di qualunque tipo».
L’Agenzia non ha tuttavia trattato il punto più importante dell’operazione, relativo all’applicabilità o meno del regime di esenzione dall’imposta sulle donazioni nel trasferimento della nuda proprietà, in quanto non esplicitamente richiesto dal contribuente.
Ha quindi concluso che l’imposta sulle donazioni sarà ordinariamente liquidata ai sensi dell’art. 16 co. 1, lettera b) DLGS 346/1990, sulla base del patrimonio netto contabile delle società beneficiarie
12. Risposta n. 742 del 21 ottobre 2021
Elusiva la cessione del contratto di leasing ad una newco interamente partecipata dal cedente
L’Istante ha chiesto chiarimenti in merito al carattere non abusivo di un’operazione di cessione di un contratto di leasing ad una newco interamente partecipata dal cedente, il quale tramite un finanziamento infruttifero intenderebbe fornire poi le risorse alla citata newco per il pagamento dei canoni, la cui restituzione potrebbe avvenire tramite destinazione dello stesso a capitale sociale.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che con tale operazione è chiara l’intenzione di aggirare le norme fiscali del conferimento in natura per evitare l’”emersione” di una plusvalenza imponibile che deriverebbe da un conferimento diretto del contratto di leasing nella società neo costituita e controllata al 100% dal socio unico.
Per l’art.9 TUIR, infatti, i conferimenti in società sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso e pertanto, nel momento in cui il socio persona fisica conferisce il contratto di leasing nella società unipersonale di nuova costituzione, si realizza una plusvalenza da quantificare in base al valore normale e tenendo conto di quanto stabilito dall’art.9 co.2 citato.
Inoltre, ai sensi degli art. 9 e 54 del TUIR, la rilevanza fiscale della plusvalenza opera anche rispetto ai conferimenti di beni o crediti eseguiti da liberi professionisti.
Nel caso di specie poi la duplice posizione rivestita nella fattispecie prospettata dall’istante (quale cedente/cessionario e finanziatore), fa ricondurre le varie operazioni ad un disegno unitario, finalizzato a ridurre la plusvalenza derivante dal conferimento diretto del medesimo contratto.
Il suddetto vantaggio fiscale indebito è evidente perché la sequenza di operazioni non risulta diretta al soddisfacimento di un interesse economico diverso da quello del perseguimento del vantaggio fiscale stesso.
L’Agenzia delle Entrate poi precisa che la scelta di costituire una società di gestione immobiliare è di per sé legittima ma, il procedimento che si intende porre in essere è sostanzialmente riconducibile ad un conferimento, di cui si intendono evitare gli effetti fiscali.
E le valide “ragioni extrafiscali non marginali”, anche di ordine organizzativo o gestionale, descritte dall’istante, rappresentate dal miglioramento funzionale dell’attività professionale mediante l’utilizzo dello strumento più efficiente dal punto di vista fiscale, non appaiono efficaci.
13. Risposta n. 743 del 27 ottobre 2021
Cessione di crediti d’imposta infragruppo da una stabile organizzazione ad un’altra società, entrambe controllate da società non residenti
L’Istante ha chiesto di sapere se sia possibile cedere crediti d’imposta infragruppo da una stabile organizzazione di una società non residente a un cessionario, società stabilita in Italia ma controllata da una società non residente.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’art. 43-ter co.1 DPR 602/1973, prevede che le eccedenze IRES ad un gruppo possono essere cedute ad una o più società o all’ente dello stesso gruppo, senza l’osservanza delle formalità di cui agli art. 69 e 70 DLGS 2440/1923.
La condizione che consente l’applicabilità della disciplina in argomento è data dall’appartenenza del cedente e del cessionario allo stesso “gruppo fiscale” dall’inizio del periodo di imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta ceduti fino al momento della cessione, laddove per “gruppo fiscale” si intende:
– controllo esercitato genericamente da ente o società;
– assunzione, da parte delle società controllate, delle forme societarie espressamente indicate dalla norma (società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata);
– sussistenza tra controllante e controllata di un rapporto partecipativo di controllo – diretto o indiretto – in termini di percentuale superiore al 50 per cento del capitale.
La procedura “semplificata” di cessione di crediti infragruppo, con particolare riferimento all’IRES, richiede come presupposto che tale credito debba emergere dalla dichiarazione dei redditi delle società, o degli enti coinvolti, e che l’efficacia della cessione presuppone specifici adempimenti dichiarativi a carico di soggetti che non possono che operare in Italia.
L’art. 43-ter non impedisce però che il “gruppo fiscale” sia controllato da una società non residente.
Dal punto di vista civilistico, la stabile organizzazione non si distingue dalla “casa madre” e non è dotata di una propria personalità giuridica, a meno che la stabile organizzazione di soggetto non residente sia rappresentata da una società residente a sua volta già munita di personalità giuridica.
Ne consegue per la fattispecie in questione, è applicabile la procedura “semplificata” di cessione dei crediti infragruppo, disciplinata dall’art. 43 Ter DPR 602/72, se tutte le controllate assumono la veste di società di capitali, pure in caso di controllo indiretto che può essere esercitato per il tramite di più soggetti interposti (anche non residenti in Italia) purché equipollenti nella forma giuridica alle società di capitali.
14. Risposta n. 744 del 27 ottobre 2021
Requisito della commercialità ai fini pex : immobiliare mista
La Società Istante Alfa, congiuntamente a Beta, ha costituito diverse società (SRU) impegnate nello sviluppo di progetti di rigenerazione urbana di aree industriali delle quali ognuna è impegnata in singole attività di project management.
A tal fine, Alfa e Beta intendono porre in essere un’operazione congiunta di conferimento mediante la quale apporteranno le partecipazioni detenute nelle SRU, attraverso la costituzione di una NewCo partecipata da Alfa e Beta.
Sotto il profilo fiscale, il conferimento delle SRU non darà luogo a minusvalenze.
A tal fine l’Istante (Alfa) ha chiesto chiarimenti in merito all’applicazione del regime PEX sulla plusvalenza realizzata in seguito al conferimento in una NewCo della partecipazione detenuta in un’altra società (es. Gamma), e se tale partecipazione soddisfi il requisito della commercialità di cui art.87 co.1d TUIR.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il requisito della commercialità è l’esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale. Senza possibilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili, diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa.
L’AGE ha chiarito inoltre che i fabbricati concessi in locazione o godimento, anche attraverso contratti di affitto d’azienda, non si considerano utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa, mentre si considerano tali i beni immobili concessi in locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge l’attività agricola.
Nel caso di una partecipata che oltre a svolgere una attività commerciale abbia immobili a destinazione non commerciale, la verifica del requisito della commercialità della società deve essere effettuata in base al criterio della prevalenza, mettendo a confronto il valore corrente degli immobili “no pex”, con il totale dell’attivo patrimoniale, anch’esso a valori correnti.
15. Risposta n. 754 del 28 ottobre 2021
Qualificazione delle somme attribuite ai soci persone fisiche di società semplice a seguito di cessione di partecipazione
L’istante detiene una partecipazione in una società semplice (ALFA), che a sua volta detiene una partecipazione in una società non quotata (BETA), a tal proposito intenderebbe rideterminare il valore della partecipazione della società semplice in BETA, cedere a terzi tale partecipazione, e distribuire il corrispettivo di cessione.
Pertanto, l’Istante ha chiesto di sapere quale sia il corretto trattamento fiscale della distribuzione di denaro operata dalla Società Semplice in suo favore
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che la società semplice non può svolgere attività commerciale, tanto è vero che determina il proprio reddito imponibile quale sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nell’art. 6 TUIR.
Tali redditi sono qualificati in ragione della loro fonte di produzione e concorrono al reddito complessivo come sommatoria dei redditi appartenenti a ciascuna categoria reddituale al netto degli oneri deducibili, con esclusione dei redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o di imposta sostitutiva e dei redditi esenti.
Per quanto concerne i redditi esenti o assoggettati ad imposizione sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, tali importi non concorrono al reddito complessivo imponibile della società (e alla relativa imputazione per trasparenza) e la successiva distribuzione degli stessi non subisce imposizione e non incide neppure sul costo fiscalmente conosciuto della partecipazione.
Pertanto l’operazione di cessione della partecipazione detenuta dalla Società che non generi una plusvalenza imponibile (poiché il costo rideterminato da una rivalutazione, è pari al prezzo di cessione) e la conseguente distribuzione ai soci delle somme derivanti dalla predetta cessione non possono dar luogo a tassazione in capo al socio, in quanto tali somme derivano dalla cessione di una partecipazione che ha determinato la realizzazione da parte della Società Semplice di un reddito diverso di natura finanziaria pari fiscalmente a zero.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento.
Napoli, 1 marzo 2022
Dott.ssa Claudia De Falco
claudiadefalco@fiorentinoassociati.it
Dott. Mario Fabozzi
mariofabozzi@fiorentinoassociati.it
Dott.ssa Annabella Arienzo
annabellaarienzo@fiorentinoassociati.it
Dott. Marco Fiorentino
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Fiorentino Associati sostiene www.associazionedo.no.it
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