FOCUS 5/21
Risposte dell’Agenzia delle Entrate Dal 1° al 31 MAGGIO 2021
1. Risposta n. 316 del 10 maggio 2021
Scissione – Disapplicazione dei limiti di riporto delle perdite e interruzione del consolidato
Nell’ottica di un’operazione di riorganizzazione aziendale, l’istante ha chiesto la disapplicazione della disciplina relativa al limite del riporto delle perdite fiscali maturate alla data di efficacia della scissione parziale.
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che la disciplina delle perdite nelle operazioni di scissioni è regolata mediante un rinvio alla disciplina normativa prevista dalla fusione (art.172 comma 7 TUIR). Le perdite fiscali delle società partecipanti all’operazione, compresa la scissa, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla scissione:
– per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa (cd. limite del patrimonio netto);
– allorché dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la scissione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (cd. test di vitalità economica).
La disposizione richiede, pertanto, che la società, la cui perdita si vuole riportare, sia operativa ed abbia capacità produttiva. Tant’è vero che la finalità dell’art 172 comma 7 del TUIR è quello di contrastare il fenomeno del “commercio di bare fiscali”, vietando il riporto delle perdite fiscali di attività economiche che non esistono più. Inoltre è fondamentale che sussistano condizioni di vitalità economica non solo nel periodo precedente la delibera di scissione, ma che queste devono continuare anche nel periodo successivo a quello in cui la scissione viene attuata.
Nel caso di specie, tuttavia, in merito alla specifica posizione della società beneficiaria, secondo l’AGE, il rischio di elusione e quindi dell’applicabilità dei limiti al riporto delle perdite, sussiste solo nel caso in cui questa preesista alla scissione e non sia di nuova costituzione.
In tal caso anche la società beneficiaria dovrà applicare le limitazioni sopra previste alle proprie perdite, confrontando l’ammontare delle stesse con il proprio patrimonio netto (senza tenere conto dei conferimenti e dei versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti), e nel rispetto degli indicatori di vitalità.
In caso si società beneficiaria preesistente all’operazione di scissione si realizza un’aggregazione di soggetti e sussiste un rischio di compensazione delle perdite pregresse provenienti dalla scissa con redditi di un soggetto diverso.
Naturalmente analoghe limitazioni dovranno essere verificare in relazione alle perdite della società scissa.
Dunque l’Agenzia delle Entrate ha dato parere positivo alla disapplicazione della normativa sui limiti al riporto delle perdite pregresse, a condizione che la società scissa e la società beneficiaria non siano qualificabili come “bare fiscali”.
2. Risposta n. 317 del 10 maggio 2021
Ritenute operate sui redditi di società di persone tra cui soci figura un’altra società di persone
La società istante ha posto un quesito volto a stabilire la giusta attribuzione delle ritenute tra i soci quando tra essi figura un’altra società di persone.
L’Agenzia ha preliminarmente ricordato che i redditi prodotti dalla società di persone sono imputati a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili.
Nel caso in cui la SAS subisca ritenute ai sensi dell’art. 25, comma 1, D.L. n. 78/2010 e nella propria compagine sociale nel medesimo anno figurano, oltre a due persone fisiche, anche un’altra società di persone (una SNC) l’applicazione letterale dell’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 22 TUIR comporterebbe l’attribuzione delle ritenute subite dalla SAS solamente ai propri soci persone fisiche, poiché per la SNC socia non sussiste una “imposta dovuta” da cui scomputare le ritenute medesime.
Residuerebbe così in capo alla SAS una parte delle ritenute subite (proporzionale alla quota di partecipazione nella stessa da parte della SNC), non utilizzabile in compensazione per il mancato rispetto del meccanismo di previo scomputo dall’IRPEF dei soci e successiva riattribuzione del residuo alla società.
Tutto ciò tuttavia sarebbe in contrasto con i meccanismi che regolano la fiscalità delle società di persone, il cui centro d’imputazione reddituale è costituito dai soci persone fisiche, anche quando nella catena partecipativa intervengano altre società di persone.
Tenuto conto di quanto sopra l’AGE ha chiarito, come da circolare n. 56/E del 2009, che la SAS può attribuire quota parte delle ritenute subite alla SNC socia, la quale le attribuirà a sua volta ai propri soci persone fisiche. Pertanto i soci o associati alle società e associazioni di cui all’art. 5 TUIR, dopo aver operato lo scomputo dal loro debito IRPEF, possono acconsentire all’ utilizzo delle ritenute che residuano, da parte della società o associazione, affinché il credito a esse relativo, possa essere dalle stesse utilizzato in compensazione per i pagamenti di altre imposte e contributi attraverso il modello F24.
3. Risposta n. 319 del 10 maggio 2021
Riduzione dei debiti dell’impresa a seguito della pubblicazione nel Registro delle Imprese di piani attestati art. 67 LF – parziale detassazione della sopravvenienza attiva
La società istante ha chiesto se la detassazione di cui all’articolo 88, comma 4-ter, del TUIR, operi anche in relazione alle sopravvenienze contabilizzate prima della pubblicazione del piano di risanamento attestato e non solo a quelle ancora in divenire (già descritte nel piano).
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’art. 88, comma 4-ter, secondo periodo, TUIR, dispone che, in caso – tra l’altro – di un piano attestato ai sensi dell’art. 67, LF, pubblicato nel Registro delle Imprese, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede:
– le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84, senza considerare il limite dell’80%;
– le perdite di periodo;
– l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’art. 1, comma 4, D.L. n. 201/2011;
– gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96, comma 4.
L’obiettivo è quello di riconoscere al soggetto che versa in uno stato di difficoltà un beneficio fiscale escludendo parzialmente dall’imposizione la sopravvenienza attiva conseguente all’attuazione del Piano attestato pubblicato nel Registro delle Imprese, volto alla prosecuzione dell’attività.
A tal proposito, costituisce però fase fondamentale della procedura, l’attestazione del piano stesso, da parte di un professionista avente determinate caratteristiche, ciò in quanto è in virtù di esso che operano, in caso di fallimento, le esenzioni dalle azioni revocatorie di atti, pagamenti e garanzie compiuti o rilasciate in esecuzione del medesimo.
Per tali ragioni le sopravvenienze attive relative agli accordi conclusi prima dell’attestazione del piano, non possono considerarsi come definiti sulla base di un Piano attestato, e pertanto non trova applicazione la disciplina della detassazione sopra descritta.
4. Risposta n. 327 del 11 maggio 2021
Regime fiscale dei dividendi corrisposti a fondi UE/SEE
La società è una società di gestione del risparmio fiscalmente residente nei Paesi Bassi, soggetta a forme di vigilanza nel Paese estero che gestisce alcuni fondi d’investimento trasparenti ai fini delle imposte sui redditi olandesi.
I Fondi in oggetto sono partecipati da diversi investitori che sono, invece, liable to tax nei Paesi Bassi, dove risultano fiscalmente residenti ai fini convenzionali. Tra gli investimenti detenuti dai Fondi, ricorrono anche azioni emesse da società fiscalmente residenti in Italia.
L’Istante ha chiesto se i dividendi erogati dalle società italiane dal 1° gennaio 2021 ai Fondi esteri in esame non siano assoggettati a ritenuta e, in generale, a tassazione in Italia, o se possa trovare applicazione la ritenuta nella misura del 15 per cento, per trasparenza in capo agli Investitori partecipanti ai Fondi.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’art. 27, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 prevede l’applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nella misura del 26% sugli utili corrisposti da società residenti a soggetti non residenti, salva la possibilità di applicare aliquote convenzionali in presenza di una Convenzione, per evitare le doppie imposizioni, stipulata tra l’Italia e lo Stato di residenza del percettore dei dividendi.
L’art. 1, comma 631, della legge di Bilancio 2021, ha modificato l’art. 27, comma 3, aggiungendo che “la ritenuta di cui al primo periodo non si applica sugli utili corrisposti a organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) di diritto estero conformi alla direttiva n. 2009/65/CE e a OICR, non conformi alla direttiva n. 2009/65/CE, il cui gestore sia soggetto a forme di vigilanza nel Paese estero nel quale è istituito ai sensi della direttiva n. 2011/61/UE, istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni”.
Il successivo comma 632 stabilisce che tale modifica si applica agli utili percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2021.
Ai fini della non applicazione della ritenuta è, pertanto, necessario che gli OICR (istituiti negli Stati UE e negli Stati SEE) soddisfino i predetti requisiti regolamentari e consentano un adeguato scambio di informazioni, mentre non è previsto alcun requisito in merito alla forma giuridica e allo status fiscale dei medesimi nei Paesi in cui sono istituiti.
La disposizione in esame si applica agli utili “percepiti” a decorrere dal 1° gennaio 2021 in base al principio di cassa, a prescindere dal periodo di formazione degli utili medesimi o dalla relativa delibera di distribuzione.
5. Risposta n. 328 del 11 maggio 2021
Rimborso spese dipendenti in smart working
L’istante ha chiesto di sapere se gli importi rimborsati in favore dei propri dipendenti (energia elettrica, ecc.), che svolgono le loro mansioni in smart working, configurino redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 51, comma 1, del TUIR (da assoggettare, quindi, a ritenute fiscali, previdenziali ed assistenziali) e, nell’ipotesi di riscontro negativo, se sia congruo determinarle in maniera forfettaria.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in relazione alla rilevanza reddituale dei rimborsi spese, possono essere esclusi da imposizione quei rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro, anticipate dal dipendente, ad esempio, per l’acquisto di beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della stampante, le pile della calcolatrice, etc.
Inoltre, in sede di determinazione del reddito di lavoro dipendente, le spese sostenute dal lavoratore e rimborsate in modo forfetario sono escluse dalla base imponibile solo nell’ipotesi in cui il legislatore abbia previsto un criterio volto a determinarne la quota che, dovendosi ritenere riferibile all’uso nell’interesse del datore di lavoro, può essere esclusa dall’imposizione.
Tali spese devono essere individuate sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili, al fine di evitare che il relativo rimborso concorra alla determinazione del reddito di lavoro dipendente.
Sulla base delle predette considerazioni, l’AGE ha concluso che le somme rimborsate dalla società ai propri dipendenti che svolgono la loro attività lavorativa in “smart working” sulla base di un criterio forfetario non supportato da elementi e parametri oggettivi, non possano essere escluse, in assenza di una precisa disposizione di legge al riguardo, dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente.
Al fine di non far concorrere il rimborso spese alla determinazione del reddito di lavoro dipendente occorrerebbe adottare un criterio analitico che permetta di determinare per ciascuna tipologia di spesa (quali ad esempio l’energia elettrica, la connessione internet, etc.), la quota di costi risparmiati dalla Società che, invece, sono stati sostenuti dal dipendente, in maniera tale da poter considerare la stessa quota (in valore assoluto) di costi rimborsati a tutti i dipendenti, riferibile a consumi sostenuti nell’interesse esclusivo del datore di lavoro.
6. Risposta n. 340 del 13 maggio 2021
Accordo di ristrutturazione debiti: note di variazione IVA
La società istante, avendo sottoscritto un accordo di ristrutturazione dei debiti, ha chiesto chiarimenti circa:
1. Il dies a quo a partire dal quale i propri creditori, possono legittimamente procedere all’emissione della nota di variazione per il recupero dell’IVA riconducibile alla quota di credito oggetto di stralcio.
2. L’assenza di obblighi, in capo alla società istante, di versamento, in favore dell’Erario, dell’IVA esposta nelle note di variazione emesse dai propri creditori in ragione degli stralci accordati.
3. L’esonero dall’obbligo di registrazione delle note di variazione conseguenti agli stralci previsti negli accordi di ristrutturazione nel caso in cui i documenti di rettifica risultino emessi prima del decorso del dies a quo di cui al primo quesito, ovvero dopo il decorso del termine previsto dall’art. 19, comma 1, del D.P.R. 633/1972.
4. Tenuto conto che la società istante ha già ricevuto, da parte di alcuni dei propri creditori falcidiati, delle note di variazione che sono state regolarmente registrate facendo altresì concorrere l’IVA a debito in esse esposte nelle proprie liquidazioni IVA periodiche, si chiede di sapere, una volta appurata la dispensa dall’obbligo di versamento dell’imposta nei confronti dell’Erario, quale sia la modalità con cui tale IVA potrà legittimamente essere recuperata
L’articolo 26 comma 2 del D.P.R. 633/72 dispone che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza – tra l’altro di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.
Al comma 3 del medesimo articolo è chiarito che la disposizione non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti.
Sul primo punto l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che
1. Il dies a quo a decorrere dal quale ciascun creditore può legittimamente procedere all’emissione della nota di variazione ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del decreto IVA, si identifica nella data nel decreto di omologazione degli accordi di ristrutturazione dei debiti. Pertanto il cedente/prestatore può emettere una nota di variazione in diminuzione solo con la mera omologazione dell’accordo da parte del Tribunale competente. Dunque, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi,
entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.
2. Va negato che a fronte di note di variazione regolarmente emesse il cessionario/committente sia tenuto alla sola registrazione delle stesse, dovendo invece procedere anche al riversamento della relativa imposta all’Erario. Corrispondentemente, emessa tempestivamente la nota, l’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento del cedente/prestatore.
3. Fatta salva l’eventualità in cui ricorra una delle ulteriori ipotesi indicate nell’articolo 26, comma 2, del decreto IVA, il cessionario/committente è esonerato dall’obbligo di registrazione delle note conseguenti agli stralci previsti negli accordi di ristrutturazione, nel caso in cui i documenti di rettifica risultino emessi prima del decorso del dies a quo di cui al primo quesito, ovvero dopo il decorso del termine previsto dall’articolo 19, comma 1, del decreto IVA;
4. Riconosciuto che il comportamento prudenzialmente tenuto dall’istante – è conforme agli obblighi di versamento dell’imposta – non sussiste IVA che lo stesso debba recuperare.
7. Risposta n. 348 del 17 maggio 2021
Aliquote IVA in caso di operazioni accessorie
Un ente del Servizio Sanitario regionale ha proceduto ad una gara per un accordo quadro biennale con più operatori economici per la fornitura “in placement” di piattaforme robotiche, suddivise in due lotti, per ortopedia protesica di anca e ginocchio da destinare alle AA.SS.
Il contratto prevede che la fornitura delle protesi avvenga in modo unitario e inscindibile di tutti i pezzi, anche dei componenti e delle prestazioni che costituiscono cessioni e prestazioni accessorie alla fornitura principale rappresentata dalle protesi.
La finalità del contratto infatti è quella di ottenere una fornitura unica e completa per ogni intervento con un unico costo omnicomprensivo e per tali ragioni l’istante ha chiesto di poter applicare l’aliquota IVA al 4% su tutto il costo.
L’Agenzia delle Entrate ha richiamato la risoluzione n. 230/E del 15 luglio 2002, ovvero si dice che, ai fini del riconoscimento della natura accessoria di un’operazione, non è sufficiente che la stessa renda possibile o più agevole l’operazione principale, dovendo invece costituire un unicum economico con la stessa.
Anche la Corte di Giustizia Europea si espressa sulla questione, ritenendo che si è in presenza di una unica prestazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso (cfr. sentenza 18 gennaio 2018, C- 463/16, punto 22).
Pertanto, l’AGE ha concluso che la cessione delle protesi non potesse essere considerata l’elemento principale dell’operazione e la fornitura delle piattaforme robotiche prestazione a questa accessoria, così da applicare all’intera fornitura l’aliquota Iva del 4% e che occorreva applicare aliquote distinte per ciascuna tipologia di bene.
8. Risposta n. 352 del 18 maggio 2021
Revoca del trust con ritrasferimento dei beni ai disponenti: non si applica l’imposta di donazione
L’istante ha chiesto un parere in merito alla tassazione ai fini delle imposte indirette dell’atto di revoca di un Trust da parte dei due disponenti.
Il Trust in specie è revocabile, sia parzialmente che totalmente, da parte dei disponenti, in quanto così è stabilito nell’articolo 2 dell’atto istitutivo dello stesso che rinvia all’articolo 40 della Trust Jersey Law 1984.
In linea di principio, l’attribuzione di beni e/o diritti vincolati in trust ai beneficiari del trust da parte del trustee determina l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, al verificarsi dei presupposti previsti dalle disposizioni di cui al decreto legislativo n. 346 del 1990.
Nel caso di specie, tuttavia, l’AGE rileva che, a seguito del predetto atto di revoca, i beni immobili in dotazione del Trust saranno ritrasferiti ai Disponenti che avevano istituito il Trust e predisposto il programma gestorio.
In buona sostanza, quindi si tratta, quindi, di una riattribuzione dei beni del Trust da parte del Trustee a favore dei Disponenti.
Ne consegue che l’assenza di un trasferimento intersoggettivo preclude l’applicazione dell’imposta di donazione per carenza del presupposto oggettivo di cui all’articolo 1 DLGS 346/1990, mancando un trasferimento di ricchezza.
Ciò è confermato anche da parte della Corte di Cassazione che, nella Sentenza n. 10256 del 29 maggio 2020, ha chiarito che «solo l’attribuzione al beneficiario, che come detto deve essere diverso dal disponente può considerarsi, nel trust, il fatto suscettibile di manifestare il presupposto dell’imposta sul trasferimento di ricchezza».
9. Risposta n. 355 del 19 maggio 2021
Gruppo IVA: divieto di compensazione orizzontale anche per il rappresentante
Il rappresentante di un Gruppo IVA, istante, ha significato che lo scenario del suddetto Gruppo, prevede che la posizione debitoria o creditoria IVA del Gruppo IVA è principalmente generata dai volumi dell'”Attività separata Leasing” di propria esclusiva competenza e in qualità di “Rappresentante” e, dunque, soggetto appartenente al Gruppo IVA diverso dai partecipanti, ha chiesto di poter compensare i propri crediti d’imposta con il debito riveniente dal Gruppo IVA.
L’AGE ha chiarito che il Gruppo IVA si inserisce nel panorama nazionale come un autonomo soggetto passivo d’imposta e che gli obblighi dichiarativi, di liquidazione e di versamento dell’imposta, nonché tutti gli altri adempimenti contabili gravano solo in capo al Gruppo IVA e tutti i relativi adempimenti sono assolti dal “Rappresentante”.
Ne consegue che la deroga al divieto di compensazione orizzontale non può operare nel regime del Gruppo IVA, in quanto incompatibile sia con la struttura del gruppo stesso, che con le finalità ad esso sottese.
La struttura del Gruppo IVA, infatti, quale autonomo soggetto passivo, che risponde a finalità antiabuso, oltre che semplificatorie, a differenza di ciò che accade nella procedura di liquidazione IVA di gruppo, impedisce la compensazione con debiti e crediti maturati in capo ad un diverso soggetto, benché partecipante al gruppo e ancorché detto soggetto rivesta il ruolo di “Rappresentante”.
Ciò in quanto, tale soggetto è pur sempre un “partecipante” al gruppo che resta un soggetto passivo d’imposta autonomo e distinto.
D’altronde la differenza sostanziale tra la società controllante nell’ambito della procedura IVA di gruppo ed il Rappresentante nel gruppo IVA si evince anche dal ruolo sostanziale della prima, il cui venir meno fa cessare la procedura, rispetto al secondo che può cessare ed essere sostituito senza che vengano meno gli effetti dell’opzione per gli altri partecipanti, tant’è che può subentrare quale rappresentante di gruppo un altro soggetto partecipante al gruppo IVA.
Pertanto, l’AGE ha confermato che il divieto di compensazione orizzontale, previsto nel regime del Gruppo IVA opera con riguardo a tutti i partecipanti al gruppo, incluso il “Rappresentante”.
10. Risposta n. 360 del 20 maggio 2021
Rimborsi IVA tramite rappresentante fiscale
La società istante intende realizzare in Italia unicamente operazioni attive per le quali il debitore di imposta è il committente o il cessionario residente, e ha chiesto se, pur avendo nominato un rappresentante fiscale, possa utilizzare il “portale elettronico” per ottenere ex art. 38-bis 2 del decreto IVA, il rimborso dell’IVA a credito relativa agli acquisti interni di beni e alle importazioni, intestati entrambi alla partita IVA estera.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’articolo citato disciplina il rimborso ai soggetti stabiliti in altri Stati UE ed assoggettati ad IVA in tale Stato, dell’imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi – sempre che sia detraibile – mediante il cd “portale elettronico”.
Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano, di una stabile organizzazione nello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell’imposta è il committente o cessionario, da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti e da quelle di servizi di telecomunicazione, tele- radiodiffusione ed elettronici.
Con riferimento all’utilizzo del “portale elettronico” nell’ipotesi in cui il soggetto non residente abbia nominato in Italia un rappresentante fiscale, l’AGE spiega che affinché un soggetto passivo possa essere considerato come non residente all’interno del Paese, e dunque beneficiare del diritto al rimborso:
A. Non deve disporre di alcun centro di attività nello Stato membro nel quale cerca di ottenere tale rimborso.
B. Non deve aver effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi che si considerino localizzate in tale Stato membro, ad eccezione di talune prestazioni di servizi specificate.
Inoltre, il disporre di un rappresentante fiscale ai fini dell’IVA in un altro Stato membro non può essere equiparato all’acquisizione di un centro di attività in tale Stato membro. Ne consegue che la nomina di un rappresentante fiscale non preclude al soggetto non residente la facoltà di chiedere il rimborso IVA mediante la procedura del portale elettronico, purché ne ricorrano le condizioni.
E’ necessario, tuttavia, che le fatture di acquisto, la cui IVA è richiesta a rimborso tramite il “portale elettronico”, siano intestate alla partita IVA del soggetto non residente e non confluiscano nelle liquidazioni periodiche e nella dichiarazione annuale presentata dal rappresentante fiscale.
Laddove il soggetto non residente con rappresentante fiscale, che non abbia effettuato operazioni attive in Italia per le quali lo stesso è debitore di imposta, opti per il rimborso in dichiarazione annuale, è opportuno che il rappresentante fiscale tenga distinte dette operazioni da quelle riferite alla partita IVA italiana, annotandole separatamente nei registri IVA e in un apposito modulo della dichiarazione annuale.
Pertanto, è possibile chiedere il rimborso tramite il “portale elettronico” dell’IVA relativa agli acquisti nazionali e alle importazioni, se le fatture/bollette doganali risultano intestate alla partita IVA estera, mentre devono confluire nella dichiarazione annuale le operazioni riferibili alla partita IVA italiana gestita tramite il rappresentante fiscale.
11. Risposta n. 361 del 21 maggio 2021
Consorzi e IVA: contributi a copertura di perdite per inadempienze
L’Istante riferisce che la perdita di esercizio di un consorzio è stata generata, per la maggior parte, dalle inadempienze di due soci falliti (BETA Snc e GAMMA Srl) che non hanno pagato alla Società le forniture e i contributi consortili (per i quali la Società fallita aveva emesso regolari fatture) e che hanno obbligato il consorzio a svalutare i suddetti crediti.
Considerato che la perdita di bilancio derivante dalle inadempienze dei consorziati falliti, secondo il principio del pareggio di bilancio dei consorzi e in forza dell’articolo 2615 del codice civile, dovrà essere coperta dai versamenti degli altri consorziati, l’Istante ha chiesto se tali ultimi contributi “straordinari” siano da assoggettare ad IVA.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai sensi dell’art. 3, comma 1, del Decreto IVA sono prestazioni di servizi soggette a IVA, le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
Per costante giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, perché una prestazione di servizi possa considerarsi effettuata a titolo oneroso e configuri, pertanto, un’operazione imponibile IVA è necessario che tra l’autore di tale prestazione e il beneficiario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, nel quale il compenso ricevuto dall’autore di tale prestazione costituisca il controvalore effettivo del servizio fornito al beneficiario.
Con specifico riferimento all’erogazione di somme di denaro a un consorzio dai propri soci/consorziati, la risoluzione 22 luglio 1996, n. 156/E ha chiarito che i contributi consortili, anche se qualificati dallo statuto come spese di funzionamento del consorzio, laddove siano commisurati alle entità dei servizi resi dal Consorzio ai propri consorziati, si configurano quali corrispettivi di specifiche prestazioni di servizi, come tali rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 3 del decreto IVA.
Viceversa esulano dal campo di applicazione del tributo le sole quote consortili versate a copertura di spese generali di gestione per le quali non siano individuabili specifiche prestazioni di servizi rese dall’ente associativo.
Se il contributo aggiuntivo non è differenziato in funzione dell’utilità che il singolo consorziato ritrae dalla partecipazione al Consorzio – non essendo versato a fronte di specifiche cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate dal Consorzio – non ha natura sinallagmatica.
Ciò comporta che, trattandosi di mere movimentazioni di denaro, i contributi in specie sono esclusi dal campo di applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera a), del decreto IVA.
L’AGE precisa infine che, laddove sussistano i requisiti per l’applicazione dell’articolo 26, comma 2, del Decreto IVA il consorzio potrà emettere apposite note di credito con riferimento alle fatture emesse nei confronti dei consorziati falliti inadempienti.
12. Risposta n. 376 del 27 maggio 2021
Imposta di registro agevolata per i trasferimenti di interi fabbricati: conferimento
La società istante ha posto un quesito inerente le agevolazioni ex art.7 DL 34/ 2019 per applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di Euro 200 ciascuna per i trasferimenti di interi fabbricati a favore di imprese di costruzione e ristrutturazione immobiliare.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che tale articolo 7 prevede che sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, le imposte di registro, ipotecaria e catastale siano dovute nella misura fissa di euro 200 ciascuna ove ricorrano le seguenti condizioni:
– l’acquisto sia effettuato entro il 31 dicembre 2021 da imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di edifici;
– l’acquisto abbia come oggetto un “intero fabbricato” indipendentemente dalla natura dello stesso.
Inoltre, il soggetto che acquista l’intero fabbricato, entro 10 anni dalla data di acquisto deve provvedere:
– alla demolizione e ricostruzione di un nuovo fabbricato anche con variazione volumetrica, ove consentito dalle normative urbanistiche ovvero,
– ad eseguire interventi di “manutenzione straordinaria”, “interventi di restauro e risanamento conservativo” o “interventi di ristrutturazione edilizia”
– all’alienazione delle unità immobiliari il cui volume complessivo superi il 75 per cento del volume dell’intero fabbricato.
In entrambi i casi (ricostruzione o ristrutturazione edilizia), il nuovo fabbricato deve risultare conforme alla normativa antisismica e deve conseguire una delle classi energetiche NZEB (“Near Zero Energy Building”), A o B.
Qualora non siano rispettate le condizioni sopra richiamate, in base alle quali è stata concessa l’agevolazione in sede di acquisto del fabbricato, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute nella misura ordinaria con l’applicazione della sanzione del 30% delle stesse imposte.
L’Agenzia ha evidenziato come nel termine “alienazione” presente nell’articolo 7, possono essere ricompresi anche gli apporti di immobili ai fondi immobiliari.
Pertanto, una volta conclusi i lavori di ristrutturazione, il conferimento dei beni a un Fondo di Investimento Immobiliare può configurarsi a tutti gli effetti quale “alienazione” consentita e quindi beneficiare dell’agevolazione.
Poiché la disposizione di favore intende agevolare i trasferimenti di interi fabbricati, l’agevolazione non trova applicazione per i trasferimenti di terreni, aree edificabili ed in genere per gli immobili che non siano “interi fabbricati”, eventualmente compresi nel complesso edilizio che si intende acquistare.
13. Risposta n. 377 del 27 maggio 2021
Conferimenti ex art. 177 comma 2 bis e imposta sulle transazioni finanziarie
L’istante chiede il parere in ordine alla possibile esclusione dall’applicazione dell’imposta sulle transazioni finanziarie (ITF o FTT) di un’operazione di conferimento di azioni da effettuarsi ai sensi dell’art. 177, comma 2-bis del TUIR.
La nuova previsione del comma 2-bis, ha esteso l’ambito applicativo del regime del “realizzo controllato” previsto dal comma 2 del medesimo articolo per i conferimenti di partecipazioni di controllo, anche ai conferimenti di partecipazioni “qualificate”, attraverso cui la conferitaria non acquisisce né incrementa il controllo della conferita. Tale regime trova pertanto applicazione, al verificarsi delle seguenti condizioni:
– le partecipazioni conferite siano “qualificate”, ovvero rappresentino almeno una percentuale di diritti di voto in assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento, o una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, a seconda che si tratti rispettivamente di titoli negoziati in mercati regolamentati ovvero di altre partecipazioni;
– le partecipazioni siano conferite in società (esistenti o di nuova costituzione) interamente partecipate dal conferente.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la Legge di Stabilità 2013 ha introdotto nel nostro ordinamento l’imposta sulle transazioni finanziarie (ITF o FTT).
L’imposta è dovuta dal soggetto a favore del quale avviene il trasferimento di azioni e trova applicazione a prescindere dalla residenza dei contraenti e dal luogo di conclusione della transazione.
L’imposta tuttavia non si applica alle transazioni ed alle operazioni tra società fra le quali sussista il rapporto di controllo, ovvero a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale.
Le modalità di attuazione delle norme previste dall’art. 1, commi da 491 a 500, della Legge di Stabilità 2013, sono state definite con il DM 21.2. 2013 del MEF che prevede all’art. 15, comma 1, lettera h) – quale ulteriore causa di esclusione – che l’imposta non si applichi, tra l’altro, al trasferimento di proprietà degli strumenti derivanti da operazioni di ristrutturazione di cui all’art. 4 della direttiva n. 2008/7/CE.
In particolare, le operazioni di ristrutturazione individuate dall’art. 4, comma 1, della direttiva riguardano:
– il trasferimento da parte di una o più società di capitali della totalità dei loro patrimoni, o di uno o più rami della loro attività, a una o più società di capitali in via di costituzione o già esistenti, a condizione che il trasferimento sia remunerato, perlomeno in parte, mediante titoli rappresentativi del capitale della società acquirente;
– l’acquisizione da parte di una società di capitali in via di costituzione o già esistente di quote sociali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di un’altra società di capitali, a condizione che i conferimenti siano remunerati perlomeno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della precedente società.
Se la maggioranza dei diritti di voto è raggiunta in seguito a due o più operazioni, solo l’operazione con la quale è raggiunta la maggioranza dei diritti di voto e le operazioni successive sono considerate operazioni di ristrutturazione.
Ciò in quanto, la norma escludente prevede che le quote sociali conferite debbano rappresentare la maggioranza dei diritti di voto di un’altra società di capitali.
L’oggetto dell’operazione di conferimento, quindi, deve essere un insieme di quote o azioni che consentano alla società avente causa di acquisire (o integrare) il controllo sulla società, a prescindere dalla qualifica soggettiva del soggetto dante causa.
Laddove l’operazione di conferimento non rientra nell’ambito applicativo del citato art. 15, primo comma, lettera h), essa deve scontare l’ordinaria imposizione del tributo in esame.
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Si resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento.
Napoli, 3 dicembre 2021
Dott.ssa Claudia De Falco
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Dott. Mario Fabozzi
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Dott.ssa Annabella Arienzo
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Dott. Marco Fiorentino
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