Circolare n.7/2001 – Società immobiliari

Società immobiliari

Premessa

 Sulla base di alcune richieste pervenuteci, di seguito vengono illustrati i diversi criteri di tassazione dei redditi prodotti dalle c.d. “società immobiliari”.

L’obiettivo del lavoro è di esporre i principali aspetti della fiscalità degli immobili (con alcune esemplificazioni pratiche) ed in particolare le inerenti logiche impositive, onde consentire un primo approccio alla problematica, senza ritenerne ovviamente esaurita l’analisi.

Inoltre, per semplificazione espositiva, si farà riferimento solo al regime fiscale previsto per la tassazione del reddito d’impresa (IRPEG) delle società di capitali. Tuttavia, esso mutatis mutandis, varrà anche per le ditte individuali e le società di persone.

1. ​Qualificazione giuridico – economica

Le attività imprenditoriali che hanno ad oggetto immobili, come è noto, possono assumere differenti configurazioni giuridico-economiche, a seconda dello scopo che si intende raggiungere con “l’utilizzo” degli stessi, ed in linea di massima sono racchiudibili nelle seguenti quattro tipologie:

1. Società immobiliari di gestione: esse hanno per attività principale l’acquisto di immobili al fine di valorizzarli e di concederli in locazione o in comodato ad altri, riscuotendo i relativi canoni;
2. Società immobiliari di rivendita: esse hanno per attività principale l’acquisto e la successiva rivendita di immobili;
3. Società di costruzioni: esse hanno per attività principale la costruzione e/o la ristrutturazione di fabbricati propri al fine della loro vendita a terzi.
4. Società miste: esse svolgono di fatto due o più delle attività di cui ai punti precedenti od addirittura svolgono attività immobiliari e attività non immobiliari.

In via di prima approssimazione, ad ogni tipologia di società si può dire che corrisponda un particolare criterio di determinazione del reddito da sottoporre a IRPEG.

Ai fini della identificazione della tipologia di appartenenza, occorre innanzitutto stabilire la natura della “attività principale” della società.

Per tale verifica non dovrà farsi riferimento solo al contenuto dell’oggetto sociale (che di solito abbraccia tutte le tipologie possibili di attività immobiliari e non), né tanto meno al codice di attività ISTAT dichiarato ai fini fiscali, ma all’attività prevalente (rispetto alle altre eventuali) di fatto svolta.

Inoltre sarà necessario analizzare il rapporto (strumentale – finalistico) esistente tra l’utilizzo degli immobili e la prevalente attività d’impresa.

2. ​Classificazione degli immobili

Sulla base di quanto sopra, emerge che gli immobili d’impresa possono suddividersi in:

1. immobili merce: quando sono acquistati con lo scopo di destinarli alla vendita;
2. immobili prodotto finito: quando sono realizzati con lo scopo di destinarli alla vendita;
3. immobili strumentali: quando sono utilizzati direttamente per l’esercizio d’impresa da parte della società;

Quest’ultima categoria a sua volta si suddivide in:

• beni strumentali per natura: quando si tratta di beni che per la loro natura non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicale trasformazione, anche se non utilizzati, dati in locazione o comodato (art.40 co.2 TUIR). L’Amministrazione finanziaria li identifica con quelli non destinati ad uso abitativo e appartenenti alla categorie catastali A/10, B, C, D, ed E come espresso nella seguente tavola.

 

Cat.	Descrizione	Cat.	Descrizione	Cat.	Descrizione
A10	Uffici e studi privati	C4	Fabbricati per esercizi sportivi	D9	Edifici galleggianti
B1	Collegi e convitti	C5	Stabilimenti balneari	D10	Residence
B2	Case di cura e ospedali	C6	Stalle, scuderie e rimesse	D11	Scuole e laboratori scientifici privati
B3	Prigionie riformatori	C7	Tettoie chiuse o aperte	D12	Posti barca in porti turistici
B4	Uffici pubblici	D1	Opifici	E1	Stazioni per servizi di trasporto
B5	Scuole e laboratori	D2	Alberghi e pensioni	E2	Ponti comunali a pedaggio
B6	Biblioteche, musei	D3	Laboratori per arti e mestieri	E3	Fabbricati per esigenze pubbliche
B7	Cappelle e oratori	D4	Case di cura e ospedali	E4	Recinti chiusi per esigenze pubbliche
B8	Magazzini sotterranei	D5	Istituto di credito	E5	Fortificazioni
C1	Negozi e botteghe	D6	Fabbricati, locali per uso sportivo	E6	Fari, semafori, torri per orologi
C2	Magazzini e locali deposito	D7	Fabbricati a uso industriale	E7	Fabbricati per esercizi di culto
C3	Laboratori per arti e mestieri	D8	Fabbricati a uso commerciale	E8	Cimiteri

 

• beni strumentali per destinazione: quando si tratta di beni immobili, diversi da quelli di cui alla categoria 3)a), ma a condizione che siano utilizzati esclusivamente per l’esercizio d’impresa direttamente da parte della società (art.40 co.2 TUIR). Gli esempi classici sono:
  • le sedi legali di rappresentanza delle società;
  • gli immobili delle società che si occupano di ricevimenti e feste;
  • gli immobili delle ferrovie destinati al ricovero del personale viaggiante;

4. immobili patrimonio: quando non sono destinati alla vendita, né costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, ma sono posseduti al fine della loro valorizzazione e concessione in locazione.

3. ​Modalità di determinazione del reddito ai fini IRPEG

Gli immobili strumentali per natura e per destinazione concorrono a formare il reddito d’impresa in base alle risultanze del conto economico.

In particolare, essi devono essere:

• trascritti nel libro inventari e nel libro cespiti;

 

• contabilizzati nell’attivo dello stato patrimoniale tra le Immobilizzazioni materiali;
• ammortizzati secondo le aliquote fiscalmente ammesse ex 67 TUIR.

Ed in caso di vendita, la differenza tra il prezzo di cessione ed il valore residuale originerà una plusvalenza (art. 54 TUIR) oppure una minusvalenza (art. 66 TUIR).

Gli immobili merce concorrono alla formazione del reddito secondo il tipico schema di “costi – ricavi – rimanenze”. Pertanto essi:

• rappresentano un costo al momento dell’acquisto;
• generano ricavi ex art.53 TUIR al momento della vendita;
• sino a che non vengono venduti, concorrono alla formazione del reddito come rimanenze finali (art. 59 TUIR).

Anche gli immobili prodotto finito concorrono alla formazione del reddito secondo il tipico schema di “costi – ricavi – rimanenze”, con la variante dei costi incrementativi. Pertanto essi:

• rappresentano un costo al momento dell’acquisto;
• producono costi incrementativi del costo di acquisto (dell’area o del bene);
• generano ricavi ex art.53 TUIR al momento della vendita;
• sino a che non vengono venduti, concorrono alla formazione del reddito come rimanenze finali (art. 59 TUIR).

4. ​Immobili patrimonio

Come detto, gli immobili sono considerati patrimonio in via residuale, allorquando non ricadano in nessuna delle tipologie di utilizzo sopra viste e quindi, anche se posti in locazione o comodato, il fine principale è quello di perseguirne la mera valorizzazione.

C’è da rammentare che il riconoscimento dell’attività d’impresa da parte del fisco per le società immobiliari di gestione si è avuto solo con la circolare ministeriale dell’8.05.1997, n 128/E.

In precedenza la locazione di immobili per le società immobiliari di gestione era ritenuta non costituente attività d’impresa, ma una mera attività di godimento dei beni stessi e in quanto tale era da disciplinarsi (sotto il profilo fiscale) come comunione ex art.2248cc. e non come società ex art.2247cc..

Gli immobili patrimonio concorrono a formare il reddito d’impresa sulla base delle disposizioni inerenti il reddito fondiario (artt.33 e ss. TUIR) secondo le risultanze catastali, ovvero, il canone di locazione.

Conseguentemente, le spese e le altre componenti negative sostenute dalla società, relative in via diretta agli immobili non sono ammesse in deduzione; di converso non sono tassabili i ricavi percepiti relativi ai canoni di locazione (art.57 TUIR). Restano ferme le possibilità di deduzione dei c.d. “costi generali”.

Da ultimo, in caso di vendita, il differenziale rispetto al valore di carico determina una plusvalenza/minusvalenza.

In sede di dichiarazione dei redditi, sarà obbligatorio effettuare le seguenti variazioni del risultato:

1. i costi diretti sostenuti per tali immobili vanno esposti come variazioni in aumento;
2. la rendita catastale (ovvero, se maggiore, l’85% dei canoni di locazione maturati nell’esercizio) va esposta come variazione in aumento;
3. i canoni di locazione maturati come ricavi andranno indicati come variazione in

Va ricordato, inoltre, che ai fini della determinazione del reddito prodotto dagli immobili patrimonio, la rendita deve essere rivalutata del 5%.

Un esempio contribuirà a dare maggiore chiarezza.

Supponiamo di avere per una società che possiede un immobile patrimonio, i seguenti valori:

 

Utile lordo                                                                 Lit. 10.000.000

Canoni di locazione                                                   Lit. 20.000.000

Spese rimborsate                                                       Lit.  3.000.000

Totale                                                                         Lit. 23.000.000

 

Spese condominiali                                                    Lit.  3.000.000

Spese di manutenzione                                              Lit.  1.500.000

Totale                                                                         Lit.  4.500.000

Rendita catastale rivalutata                                        Lit. 20.000.000

Reddito IRPEG

Utile da conto economico                                          Lit. 10.000.000

Rendita catastale rivalutata                                        Lit. 20.000.000

Spese indeducibili                                                      Lit.  4.500.000

Totale                                                                         Lit. 34.500.000

A detrarre

Canoni e rimborsi maturati                                        Lit. 23.000.000

 

Imponibile IRPEG                                                   Lit. 11.500.000

5. ​Società miste

Qualora le attività d’impresa della società siano più d’una e talune di queste siano configurabili come attività immobiliari e ricadano quindi in una o più delle fattispecie sopra viste, ciascun immobile (o gruppo di immobili) relativo a tali ultime attività concorrerà alla formazione del reddito ai fini IRPEG in base alle specifiche disposizioni di legge previste per la propria tipologia.

Si resta a disposizione per ogni ulteriore chiarimento.

Circolare n.7/2001